对电信运营商会计处理政策的探讨

对电信运营商会计处理政策的探讨
编辑: 会计职称考试
摘要：国内主要电信运营商大多把手机租赁（或赠送等）作为一项重要的营销手段，其会计处理政策并无统一的硬性规定。

随着电信业的发展，类似“手机租赁”的业务会越来越多，涉及金额将可能特别巨大。

因而很有必要对其会计处理政策进行研究和规范。

关键词：手机租赁递延利润规范
近年来，国内各大电信运营商频繁地使用手机租赁（或手机赠送、手机奖励、手机补贴等）营销手段，取得了明显的市场效果。

这类营销活动的费用数额往往巨大，动辄数以亿元计。

对这部分费用，由于会计制度并没有明确的硬性规定，各家运营商的入账方法不尽相同。

联通公司2002年年报将CDMA “手机租赁”成本进行了递延。

而对于类似业务，其他电信运营商多采用＿次性计入损益的方法.这导致各家运营巨头年度报告业绩的可比性降低。

中国联通在手机租赁方面的投入相对较大，本文仅以联通2002年年报的会计处理政策为例进行剖析。

一、两家联通“手机租赁”业务的会计政策及其对比
两家联通2002年报均阐述了CDMA用户获取的会计处理政策，现以H股联通的阐述为例：
为发展CDMA业务及发展用户，联通推出了若干促销活动。

合约用户在指定的合同期内只需按合同期产生最低指定消费金额，便不需支付额外成本而获得CDMA手机以供使用。

若用户最终达到了合同要求，便不需偿还手机剩余成本。

为保证合同履行，合同要求用
户需：
（一）预存一定金额的不能退还的话费或交纳押金；
（二）在指定银行存入限制性的存款；
（三）提供担保人。

两家联通认为手机成本实质上是为发展新CDMA合约用户而发生的获取成本，此成本在可回收的程度内递延。

当期摊销金额记录于“销售费用”科目。

2002年终尚未推销的递延用户获取成本账面净值约人民币59.83亿元，合同期在1年以上的记录于“其它资产”项目下（A股联通记录于“长期待摊费用”科目下）；合同期在1年以内的记录于“预付账款及其它流动资产”项目下（A股联通记录于“待摊费用”下）。

两家联通“手机租赁”业务的各项余额完全相同，但对此业务的解释却有较大差异。

（一）H股联通未说明是手机“租赁”，只说“在指定合同期，只需按合同期产生最低的指定消费金额，便不需额外成本而获得CDMA 移动电话手机以供使用”；而A股联通则明确：“本公司向该等……出租手机以供其使用”。

“租”字是影响“手机租赁”业务会计政策的关键词，H股联通对此不如A股联通清楚。

（二）在02年报会计政策部分，H股联通明确了“若合约用户最终能够达到合同最低消费额，不需偿还已提供其使用的CDMA手机剩余成本”。

A股联通却没有说明合同结束后手机余值及所有权的归属，而这是租赁与销售、融资租赁与经营性租赁区别的关键所在。

（三）A股联通明确了合同是“促销合同”，而H股联通虽然也
有“促销活动下的安排”等语，但未明确是促销合同，而这是区分广告促销与租赁行为的关键。

（四）A股联通明确了此会计政策的制订参考了其它电信运营商的做法，结合了本公司所拥有的独特的因素与环境等，说明较为详细。

这些都是对会计政策的关键解释，H股联通却极为简略。

二、几种可供考虑的会计处理方法
（一）按广告促销费进行会计处理
“手机租赁”实质上是一种广告促销行为，A股联通也明确租赁“合同”是“促销合同”。

其实质是：用户若能入网并完成一定的消费量（即话费收入），就可以获赠手机一部，这与买电脑送接线板之类的促销行为相似。

其特别之处在于：⑴相对约定的最低话费收入，手机作为促销成本显得较大。

但促销者这样做自然有其综合考虑，会计处理上不宜因促销品价格高而模糊其性质；⑵联通强调在用户履约后，手机才算真正送给用户。

在此之前，只承诺让用户先行使用。

这是一种营销手段，其目的是促使用户使用手机完成对运营业务的消费。

显然，“促销合同”的根本目的不是为了在特定时间收回手机资产，而是为了获取用户入网并产生话费收入。

对于广告促销品的成本，可以一次性计入当期销售费用科目。

如果发生手机收回，可冲减收回当期销售费用。

（二）按租赁进行会计处理
该项业务被称为“手机租赁”，因而可考虑按租赁进行会计处理。

由于合同到期后手机归用户所有，因而应按融资租赁进行会计处
理。

难点在于，“手机租赁”实质上不是租赁，至少其主要目的并不是租赁。

不管是从期望还是从现实来看，多数用户在促销合同到期时不会离网，当然他们也不会退还手机。

因而手机在租出时即应考虑成本的列支。

但由于没有对应的租赁收入，“手机租赁”成本如何分配又是个问题。

（三）按销售返利（还）进行会计处理
将预存话费确认为收入。

若用户按合同消费，则手机算作对用户的返利，一次性记入返利发生当期成本。

按返利进行会计处理，实质上是将手机成本视作资费的折扣，国家资费政策所不一定允许。

而且一般来说，预存话费只有在用户实际消费通信服务后才能确认为收入。

（四）按手机销售进行会计处理
这种情况可将手机成本一次结转。

对比以上四种方法，按广告促销一次性计入当期销售费用更为稳健合理。

这项业务虽然被称为“手机租赁”，但手机成本最终还是列入了销售费用，可见联通也认可“租赁”的实质属于促销。

问题的关键在于是否在当期一次性列支。

三、对“手机租赁”会计处理方法的实证分析
租赁手机的成本与话费收入有一定的因果关系，但它属促销费用性质。

广告促销费用一般应列入当期的销售费用，其它运营商也“多采用一次性计入损益的方法”。

现实中联通是将手机成本转为资产进行递延，在合同期内与相应的合同最低约定话费消费金额以配比原则
进行推销。

除前文所述外，A股联通为此另外给出了7条理由，其中多数理由说服力不够充分。

（一）可回收性分析
1. “历史ARPU较高而离网率及坏账率相对较低”等语说服力不强。

联通CDMA于2001年底投放市场，一年左右的历史不能充分说明问题。

离网率高低还应参考其他运营商的情况。

2.“本公司已有健全的体系与程序来强制执行违约合同”并不足以支持联通采用与其他运营商完全不同的会计政策。

没有证据表明其他运营商缺乏“健全的体系和程序”。

3.“促销合同具有法律执行效力”不是递延手机成本的充分条件。

合同当然有效力，但为何联通合同的法律效力就比其他运营商更能确保成本的递延，年报给出的证据并不充分。

4. “本公司对强制执行违约促销合同的决心”及“本公司认为对违约的用户强制执行合同并不困难”等理由主观性较强。

联通用户遍及全国，在当前的信用大环境下，对违约用户强制执行促销合同绝非仅靠“决心”就能决定的，“强制执行违约合同的成本也较低”等理由说不过去。

（二）成本与收入的匹配问题
递延手机成本的关键原因是手机成本能与收入更好地匹配。

联通认为是手机带来了话费收入，所以在合同期内进行匹配是合理的。

笔者认为尚有以下两个问题需讨论：
1、手机成本与话费收入不是同一性质的损益科目
话费收入对应的损益科目是通信业务成本，包括运营商生产人员的工资、交换机及基站设备折旧等；而手机成本对应的是手机的销售收入。

国家没有批准联通公司可以用手机作为资费的折扣，因此手机成本虽然与话费收入有相当的因果关系，但是否可以匹配却值得商榷。

2、话费收入曲线与手机成本摊销曲线并不一定相符
用户可能较早消费，也可能较晚消费；可能提前终止，也可能多年后仍在网使用；可能不久就换了手机，也可能多年后还在用当初租赁的手机。

CDMA用户一旦获取，在网时间超过2年的应该还是主流，其合同结束后的话费收入要不要有匹配的考虑呢？以联通在中国运营CDMA的短暂经验，想将手机成本摊销曲线与话费收入曲线进行合理匹配，不够现实。

四、进一步的讨论
从实证角度看，手机成本是否递延对利润影响显著。

同样重要的是，如果事先知道“手机租赁”成本不能递延，则“手机租赁”的规模就可能不同，新增用户数也会最终有所不同。

下表是假定的支付矩阵。

在递延“手机租赁”成本不会引起麻烦的情况下，运营商会选择大规模推进“手机租赁”业务，获取高的新增用户数而又不用担心财务指标过度恶化，收益为2；在递延将引起大麻烦的情况下，运营商会选择小规模“手机租赁”业务以增加用户，但不会递延手机成本（以免引起大麻烦），这时运营商的收益是1，这是新的均衡点（这时获取的新增用户就会较少）。

递延手机成本的会计政策不仅对利润指标有影响，
对新增用户数量指标也可能会有显著影响。

联通对递延“手机租赁”成本会计政策的披露是比较充分的。

问题在于，对这类业务的会计处理方法，国家或行业并无明确的硬性规定。

根据产品生命周期理论，产品在其引入期会发生大量的广告促销费用，而同期的销售收入却往往很低。

如果能将关键新产品引入期的广告促销费用予以递延，将引入期的广告促销费用与成长期甚至成熟期的收入相匹配，则新产品在引入期的业绩表现就会好看得多。

3G 时代即将到来，如果没有明确的规定，一些运营寡头就可能凭借其历史积累或成熟期业务的现金流支撑，将大量的广告促销费用予以递延，透支未来能力。

这必然引起恶性竞争，其涉及金额可能数以百亿元计。

对“手机租赁”及其类似业务的会计处理，很有必要做出进一步研究和规范。