我国现行会计准则框架下利得、损失的分析

摘要：首次引入利得和损失概念是现行会计准则的亮点之一，通过对比分析国际会计准则委员会的收益、费用要素概念和美国财务会计准则委员会的收入、费用、利得、损失要素概念，进而分析我国现行准则中会计要素概念中对利得和损失的相关规定，指出现行准则中在关于利得和损失的相关界定中仍有不足之处，并进一步提出了新的改进思路。

关键词：利得损失会计要素现行会计准则不足改进思路

许多研究表明，会计要素和会计要素所统驭的账户皆来源于会计对象。会计对象在财务会计概念框架中是最基本的概念之一，在财务会计概念框架中，会计对象、基本假设和会计目标是处于同一层次（最高层次的）三个基本概念。结合具体的经济环境，在充分考虑会计目标的前提下，会计对象的具体化就产生了会计的要素，即把会计对象用会计特有的语言加以表达。会计作为一个“人造的经济信息系统”，必须有一个明确的目标，即：会计目标，财务会计的目标可以概括为向财务报表的信息使用者提供对其经营和经济决策有用的信息。从会计发展的纵向历史看：不同历史时期随着社会生产力和经济的发展，会计信息使用者的信息需求成为影响财务会计要素设置的一个重要因素。所以随着信息使用者对财务信息关注的着重点不同，先是产生了资产、负债、所有者权益三个资产负债表要素，后来又产生了与利润表有关的会计要素。从同一时期横向看：不同国家的资本市场的成熟程度各异，信息使用者对会计信息的需求不同，所以导致会计目标的差异，进而在目标影响下会计要素的设置也不相同。

2006年2月15日我国颁布的《企业会计准则》（以下简称新准则），规定了会计要素包括6个，即：资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。这6项会计要素的分类比美国财务会计准则委员会(fasb)公布的第6号财务会计概念公告中的10个会计要素、英国会计准则委员会（asb）颁布的《财务报告原则公告》中的7个会计要素的划分要粗略，基本与国际会计准则委员会（iasc）5个会计要素的分类相当。我国新准则与原准则、制度相比，有了较大的变化。变化之一在于提高了会计信息的预测价值和相关性，首次在准则中引入了利得和损失的概念，体现了与国际惯例趋同的精神。但是新准则中仅阐述了这两个概念的含义，而区分收入、利得、费用和损失的具体标准不够明晰，可操作性不强，导致实务中财务处理不一致，甚至导致了原有会计等式的不平衡，不可避免的影响了会计信息的可比性。

一、国际上企业会计准则中关于利得和损失的相关规定

国际会计准则体系有一个称之为《编报财务报表的框架》，其内容与中国的基本准则有相似之处，但该框架不作为准则体系的组成部分，主要用于指导准则制定机构的制定工作。在iasc 的《编报财务报表的框架》规定的财务报表要素有：资产、负债、所有则权益、收益、费用五个要素，其中资产、负债、所有者权益是各国共有要素，是反映财务状况的资产负债表要素，与业绩计量有关的要素是收益、费用。iasc之所以没有规定利润这个要素，主要考虑到利润是收益和费用配比的结果，没有必要将它作为一个要素来规定。另外，iasc对收益的定义是指会计期间内经济利益的增加，包括了收入以及利得，收益是一个广义的概念，收入和利得均体现为资产的增加或负债的减少，最终导致净资产的增加；费用是指会计期间内经济利益的减少。费用也是广义的概念，包括了狭义的费用和损失。但在利润表中将企业“正常活动”与“非正常活动”过程中发生的收益和费用分开。从框架到具体国际会计准则都未明确阐述利得和损失的概念。iasc对于收益、费用的界定采用的是损益满计观，利润表应包括所有在本期确认的业务活动所引起的损益项目，将“全面收益”观念引入到财务报告的体系中，适应了经济环境变化对会计提出的新要求，能够充分披露新业务、新事项的出现对企业的影响，全面的反映了企业各项活动所带来的经济成果，为信息使用者提供尽可能全面的信息。

再看美国财务会计准则委员会（以下称fasb）在1985年12月颁布了第6号财务会计概念公告为财务报表的内容提供了十项基本要素：资产、负债、产权、业主投资、分派业主款、全面收益、收入、费用、利得、损失。在这十个会计要素中，利得和损失是同收入、费用同一个层次的基本财务报表要素。fasb在第6号概念中对收入的定义是“某一主体在其持续经营的核心业务中，因交付或生产了货物、提供了劳务而获得或新增了资产或清偿了负债或两者兼而有之。”费用是“某一主体在其持续经营的核心业务中，因交付或生产了货物而付出的或耗用的资产或承担的负债，或两者兼而有之。”利得是“某一个体除来自营业收入或业主投资得到的收款以外，来自边缘性或偶发性交易，以及来自一切其他交易和其他事项与情况的权益（净资产）的增加。”损失是“某一个体除出于费用或业主派得款以外边缘性或偶发性交易以及出于一切其他交易或其他事项与情况的权益（净资产）的减少。