关于对利得和损失的理解和实操

一、利得和损失的概述利得和损失是2006年颁布的企业会计准则引入的两个非常重要的概念,根据《企业会计准则-基本准则》和《企业会计准则讲解》对利得与损失给出了定义和解释。

（一）利得的含义利得是指由企业非日常活动形成的,会导致所有者权益增加的,与所有者投入资本无关经济利益的流入,包括直接计入所有者权益的利得和直接计入当期利润的利得;（二）损失的含义损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的,与所有者分配利润无关的经济利益的流出，包括直接计入所有者权益的损失和直接计入当期利润的损失。

二、利得和损失的分类利得和损失分为直接计入所有者权益的利得和损失以及直接计入当期损益的利得和损失。

直接计入所有者权益的利得和损失是指不应当计入当期损益、会导致所有者权益增减变动的、与所有者投入资本或者向投资者分配利润无关的利得或者损失。

直接计入当期利润的利得和损失,是指应当计入当期损益、会导致所有者权益增减变动的、与所有者投入资本或者向投资者分配利润无关的利得或者损失。

三、直接计入所有者权益的利得和损失（一）可供出售金融资产公允价值发生变动可供出售金融资产的会计处理，与公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理有类似之处，但也有不同。

具体而言：初始确认时，都应按公允价值计量但对于可供出售金融资产，相关交易费用应计入初始入账金额；资产负债表日，都应按照公允价值计量，但对于可供出售金融资产，公允价值变动不是计入当期损益，而通常计入所有者权益。

相关会计处理：借：可供出售金融资产——公允价值变动贷：资本公积——其他资本公积（二）金融资产的重分类企业因持有至到期投资部分出售或者重分类的金额较大，且不属于企业会计准则所允许的例外情况，使得该投资的剩余部分不再适合划分为持有至到期投资的，企业应当将该投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。

重分类日该剩余部分的账面价值与公允价值的差额计入所有者权益。

借：银行存款贷：持有至到期投资——成本投资收益借：可供出售金融资产——成本贷：持有至到期投资——成本资本公积——其他资本公积（三）权益法下的长期股权投资的其他权益变动采用权益法核算时，投资企业对于被投资单位除净资产以外的所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，应按照持股比例与被投资单位除净损益以外的所有者权益的其他变动中归属于本企业的部分，相应调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少资本公积。

借：长期股权投资——损益调整——其他权益变动贷：投资收益资本公积——其他资本公积（四）以权益结算的股份支付股份支付的会计处理必须以完整、有效的股份支付协议为基础。

1、授予日除了立即可行权的股份支付外，无论权益结算的股份支付还是现金结算的股份支付，企业在授予日均不做会计处理。

2、等待期内每个资产负债表日企业应当在等待期内的每个资产负债表日，将取得的职工或其他方提供的服务计入成本费用，同时确认所有者权益或负债。

对于附有市场条件的股份支付，只要职工满足了其他非市场条件，企业应当确认已取得的服务。

对于权益结算的涉及职工的股份支付，应当按照授予日权益工具的公允价值计入成本费用和资本公积（其他资本公积），不确认其后续公允价值的变动；对于现金核算的职工的股份支付，应当按照每个资产负债表日权益工具的公允价值重新计量，确定成本费用和应付职工薪酬。

3、可行权日之后对于权益结算的股份支付，可在行权日之后不再对已确认的成本费用和所有者总额进行调整。

企业应在行权日根据行权情况，确认股本和股本溢价，同时结转等待期内确认的资本公积（其他资本公积）4、回购股份进行职工期权激励企业以回购股份的形式奖励本企业职工属于权益结算的股份支付。

企业回购股份时，应按照回购股份的全部支付作为库存股处理，同时进行备查登记。

按照《企业会计准则第11号——股份支付》对职工权益结算股份支付的规定，企业应在等待期内每个资产负债表日按照权益工具在授予日的公允价值，将取得的职工服务计入成本费用，同时增加资本公积（其他资本公积）。

在职工行权购买企业股份时，企业应转销交付职工的库存股成本和等待期内资本公积（其他资本公积）累计金额，同时，按照其差额调整资本公积（股本溢价）。

借：管理费用贷：资本公积——其他资本公积借：银行存款资本公积——其他资本公积贷：股本资本公积——股本溢价（五）上市公司与关联方的交易显失公允关联方一般是指有关联的各方，关联方关系是指有关联的各方之间存在的内在联系。

关联方交易：是指在关联方之间转移资源或义务的事项，而不论其是否收取价款。

1、关联方交易的类型（1）购买或销售商品（2）购买或销售商品以外的其他资产（3）提供或接受劳务（4）代理（5）租赁（6）提供资金（7）担保和抵押（8）管理方面的合同（9）研究与开发项目的转移（10）许可协议（11）关键管理人员报酬2、关联方交易的会计处理处理原则：以公允性为标准，在公允性范围之内的允许确认为收入和利润，但对上市公司与关联方之间的交易，如果没有确凿证据表明交易价格是公允的，对显失公允的交易价格部分，一律不得确认为当期利润，而作为关联方对上市公司的捐赠，计入资本公积，并单独设臵“关联交易差价”明细科目进行核算。

对显失公允关联交易形成的资本公积，不得用于转增资本或弥补亏损。

3、上市公司出售资产给关联方的会计处理（1）正常的商品销售当期对非关联方的销售量占该商品总销售量的较大比例的（通常为20%及以上）按对非关联方销售的加权平均价格作为对关联方之间同类交易的计量基础，并据以确认收入；实际交易价格超过确认为收入的部分，计入资本公积。

若商品销售仅限于上市公司与其关联方之间，或者与非关联方之间的商品销售未达到商品总销售量的较大比例（通常为20%以下）时，若实际交易价格不超过商品账面价值120%的，按实际交易价格确认为收入。

若实际交易价格超过所销售商品账面价值120%的，将商品账面价值的120%确认为收入，实际交易价格超过确认为收入的部分，计入资本公积（关联交易差价）。

（2）非正常商品销售及其他销售转让固定资产无形资产等，按账面价值确认收入，实际交易价格超过账面价值部分计入资本公积。

转移应收债权。

按实际交易价格超过应收债权账面价值的差额计入资本公积。

出售固定资产无形资产长期投资和其他资产。

4、关联方之间承担债务或费用（不包括债务重组）的会计处理由关联方为上市公司承担债务或费用的，视为上市公司的关联方所给予的捐赠。

承担方应按所承担的债务，计入营业外支出（承担关联方债务）；被承担方应按承担方实际承担的债务，计入资本公积（关联交易差价）。

债权人对债务人豁免的债务，仍按债务重组的规定进行处理。

5、关联方之间委托及受托经营的会计处理（1）受托经营资产如果所取得的受托经营收益超过按受托经营资产账面价值与1年期银行存款利率110%计算的金额，则其差额计入资本公积（关联交易差价）。

（2）受托经营企业。

上市公司应按以下三者孰低的金额确认为收入：受托经营协议确定的收益、受托经营企业实现的净利润、受托经营企业净资产收益率超过10%的，按净资产的10%计算的金额。

取得的受托经营收益超过确认为收入的金额，计入资本公积（关联交易差价）。

如果按照托管协议规定，上市公司受托经营企业发生的净亏损时需承担部分亏损的，则应承担的亏损额直接计入当期管理费用；假定托管协议规定，上市公司受托经营企业发生净亏损需承担部分亏损，同时仍能获得受托经营收益的，则上市公司取得的受托经营收益先冲减应承担的亏损额，取得的受托经营收益超过应承担的亏损额部分，计入资本公积（关联交易差价）：假定托管协议规定，上市公司受托经营企业发生净亏损仍能获得受托经营收益的，同时也不需要上市公司承担受托经营企业发生的亏损的，则上市公司取得的受托经营收益直接计入资本公积（关联交易差价）。

如果上市公司受托经营企业发生净亏损，需要上市公司承担受托经营企业发生的亏损的，则上市公司承担的亏损全部计入管理费用。

6、上市公司与关联方之间占用资金的会计处理上市公司的关联方以支付资金使用费的形式占用上市公司的资金，上市公司应按取得的资金使用费，冲减当期财务费用；如果取得的资金使用费超过1年期银行利率计算的金额，超过的部分应计入资本公积（关联交易差价）。

（六）公允价值模式下存货自用房地产转为投资性房地产1、作为存货的房地产转换为投资性房地产。

企业将作为存货的房地产转为采用公允价值模式计量的投资性房地产，应当按该房地产在转换日的公允价值入账，借记“投资性房地产——成本”科目，原已记提跌价准备的，借记“存货跌价准备”科目；按期账面价值余额，贷记“开发产品”等科目。

同时，转换日的公允价值小于账面价值的按其差额，借记“公允价值变动损益”科目；转换日公允价值大于账面价值的，按其差额，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。

借：投资性房地产——成本贷：开发产品资本公积——其他资本公积借：投资性房地产——公允价值变动贷：公允价值变动损益2、自用房地产转换为投资性房地产企业将自用的房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，应当按该项土地使用权或建筑物在转换日的公允价值，借记“投资性房地产——成本”科目；按已计提的累计摊销或累计折旧，借记“累计摊销”或者“累计折旧”科目；原已计提减值准备的，借记“无形资产减值准备”、“固定资产减值准备”科目；按其账面余额，贷记“固定资产”或“无形资产”科目。

同时转换日的公允价值小于账面价值的差额，借记“公允价值变动损益”科目；转换日的公允价值大于账面价值的按其差额，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。

借：投资性房地产——成本累计折旧贷：固定资产资本公积——其他资本公积（七）利用套期保值工具进行套期保值根据《企业会计准则第37号——金融工具列报》的规定，权益工具是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中的剩余权益的组成内容。

比如企业发行的普通股，企业发行的、使持有者有权以固定价格购入固定数量该企业普通股的认股权证等权益工具，就属于企业所有者权益的组成部分。

企业发行金融工具，应当按照该金融工具的实质，以及金融资产、金融负债和权益工具的定义，在初始确认时将该金融工具或其组成部分确认为金融资产、金融负债或权益工具。

通常情况下，企业比较容易分辨所发行金融工具还是金融负债，但也会遇到比较复杂的情况。

企业发行金融工具时，如果该工具合同条款中没有包括在潜在不利条件下与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务，那么该工具应确认为权益工具。

如果该工具将来须用或可用自身权益工具进行结算，还需要继续区分不同情况进行判断。

如果该工具是非衍生工具，且企业没有义务交付非固定数量的自身权益工具进行结算，那么该工具应确认为权益工具；如果过该工具是衍生工具，且企业只有通过交付固定数量的自身权益工具，换取固定数额的现金或其它金融资产进行核算没，那么该工具也应确认为权益工具。