讲解 非同控制下购买日及日后合并财务报表的编制
第四讲非同一控制下企业合并财务报表的编制
销，并确认商誉，结转少数股东权益。 母公司长期股权投资的投资收益与子公司利润
分配项目的抵销处理，并结转少数股东损益。
16
非同一控制下控股权取得日后企 业合并财务报表的编制
全资子公司 例1：假设甲、乙企业是非同一控制下的企业，
资本公积 600*80%=480
留存收益 400*80%=320
商誉
560
贷：固定资产 200*80%=160
长期股权投资2000
（2）借：股本
1000*20%=200
资本公积 600*20%=120
留存收益 400*20%=80
贷：固定资产 200*20%=40
少数股东权益 360
12
非同一控制下控股权取得日企业合并 财务报表的编制（第一讲中的作业）
5000
资本公积 2000
留存收益 1000
乙企业资产负债表
（2009年1月1日）
现金
1000
固定资产 3000
各种负债 2000
股本
1000
资本公积 400
留存收益 600
3
非同一控制下控股权取得日企业合并 财务报表的编制（第一讲中的作业）
假设甲、乙企业是非同一控制下的企业，2009年1月 1日甲企业以账面价值为2000万元、公允价值为2500 万元的固定资产购买了乙企业100%的股权，乙企业 2009年1月1日固定资产的公允价值为2800万元，负 债的公允价值与账面价值相同。甲企业在2009年1月 1日应如何进行会计处理？并编制控股权取得日的合 并资产负债表。
非同一控制下控股权取得日后 企业合并财务报表的编制
第四讲非同一控制下企业合并财务报告的编制
第四节 非同一控制下企业合并控股权取 得日后连续各期合并财务报表的编制
• 类似非同一控制下企业合并控股权取得日后首期 合并财务报表的编制。 • ----以个别财务报表为基础编制 • ----编抵消分录需要处理两个问题：一是当前事项 的抵消，二是对以前年度事项的抵消
第四节 非同一控制下企业合并控股权取 得日后连续各期合并财务报表的编制第二节 非同一控制下企业合控股权取 得日合并财务报表的编制
• (3)编制抵销分录： 借：存货 195 长期股权投资 1 650 固定资产 2 500 无形资产 1 000 贷：资本公积 5 345 借：实收资本 2 500 资本公积 6 845 盈余公积 500 未分配利润 1 005 商誉 1 155 贷：长期股权投资 8 750 少数股东权益 3 255
例：假设P公司能够控制S公司，S公司为股份有限公司。20×7年12月31日，P公
司个别资产负债表中对S公司的长期股权投资的金额为3 000万元，拥有S公 司80％的股份。P公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投 资。 20×7年1月1日，P公司用银行存款3 000万元购得S公司80％的股份（假定P 公司与S公司的企业合并不属于同一控制下的企业合并）。P公司备查簿中记 录的S公司在20×7年1月1日可辨认资产、负债及或有负债的公允价值的资料 见表25—1。 20×7年1月1日，S公司股东权益总额为3 500万元，其中股本为2 000万元， 资本公积为1 500万元，盈余公积为0元，未分配利润为0元。 20×7年，S公司实现净利润1 000万元，提取法定公积金100万元，向P公司 分派现金股利480万元，向其他股东分派现金股利120万元，未分配利润为 300万元。S公司因持有的可供出售金融资产的公允价值变动计入当期资本公 积的金额为100万元。 20×7年12月31日,S公司股东权益总额为4 000万元，其中股本为2 000万元， 资本公积为1 600万元，盈余公积为100万元，未分配利润为300万元。
同(非同)一控制下企业合并财务报表的编制
期末未分配利润
1100
同一控制下企业合并在合并日后的会 计处理
甲公司2021年末资产负债表
现金
1000
存货
2800
长期股权投资 2000
固定资产 7200
各种负债 4900
股本
5000
资本公积 1500
盈余公积
500
同一控制下企业合并在合并日后的 会计处理
假设2021年度乙公司实现净利润600万元，提取盈 余公积金100万元，分配现金股利300万元。
乙公司：
利润分配时：
借：利润分配——提取盈余公积 100
贷：盈余公积
100
借：利润分配——分配股利 300
贷：应付股利
300
发放股利时：
借：应付股利
300
贷：银行存款 300
同一控制下企业合并在合并日后的
会计处理
乙公司2021年度利润表〔含利润分配局部〕
营业收入
4000
减：营业本钱
〔一〕需要编制合并财务报表的情况
如果同一控制下的企业合并形成母子公司关系的， 母公司应当编制合并日的合并财务报表。
也就是说，吸收合并的情况下 不需要编制合并财务报表，只有 控股合并的情况下，才需要编制 合并日的合并财务报表。
〔二〕应该编制的合并财务报表种类
合并中形成母子公司关系的，母公司应 当编制合并日的合并资产负债表、合并利润 表及合并现金流量表。
固定资产 7200 3200 10400
同一控制下企业合并在合并日后的 会计处理
2021年12月31日合并会计报表工作底稿
工程 贷方
母公司 子公司 合计 合并数
借方
营业收入
8000 4000 12000
非同一控制下取得子公司购买日后合并财务报表的编制
非同一控制下取得子公司购买日后合并财务报表的编制（一）合并当期期末合并财务报表的编制1.公允价值的调整；2.权益法调整；3.抵消分录的编制；4.编制工作底稿；5.编制合并财务报表。
【例题2·计算分析题】2013注会教材P444【例25－4】接【例25－3】，甲公司20X1年1月1日以定向增发普通股票的方式，购买持有A公司70%的股权。
甲公司对A公司长期股权投资的金额为29 500万元，甲公司购买日编制的合并资产负债表中确认合并商誉4 300万元。
甲公司和A公司20X1年12月31日个别资产负债表、利润表和股东权益变动表如教材表25－11、表25－12和表25－13所示。
（教材444～447页）A公司在购买日股东权益总额为32 000万元，其中股本为20 000万元、资本公积为8 000万元、盈余公积为1 200万元、未分配利润为2 800万元。
A公司购买日应收账款账面价值为3 920万元、公允价值为3 820万元；存货的账面价值为20 000万元、公允价值为21 100万元；固定资产账面价值为18 000万元、公允价值为21 000万元。
A公司20X1年12月31日股东权益总额为38 000万元，其中股本为20 000万元、资本公积为8 000万元、盈余公积为3 200万元、未分配利润为6 800万元。
A公司20X1年全年实现净利润10 500万元，A公司当年提取盈余公积2 000万元、向股东分配现金股利4 500万元。
截至20X1年12月31日，应收账款按购买日评估确认的金额收回，评估确认的坏账已核销；购买日发生评估增值的存货，当年已全部实现对外销售；购买日固定资产原价评估增值系公司用办公楼增值，该办公楼采用的折旧方法为年限平均法，该办公楼剩余折旧年限为20年，假定该办公楼评估增值在未来20年内平均摊销。
『正确答案』1.甲公司20X1年年末编制合并财务报表时相关项目计算如下：●A公司本年净利润＝10 500＋[100（购买日应收账款公允价值减值的实现而调减资产减值损失）－1 100（购买日存货公允价值增值的实现而调增营业成本）－150（固定资产公允价值增值计算的折旧而调增管理费用）] ＝9 350（万元）提示：对于此处应收账款和固定资产对净利润调整的理解：◢个别报表中购买日应收账款3 920万元，截至20X1年12月31日，应收账款按购买日评估确认的金额3 820万元收回，也就是发生了100万的坏账，在个别报表中对该坏账进行核销，最终会导致增加资产减值损失100万；但是站在合并报表角度，该应收账款价值为3 820万，而并非3 920万，按照3 820万元收回，并未发生减值，故不需要确认资产减值损失，所以调增被投资单位净利润100万。
高级财务会计非同一控制下合并报表的编制(新)
3．在非同一控制下，在合并财务报表中对子公 司的报表项目要按购买日的公允价值为基础进行 调整，并确认合并商誉或合并利得（即购买方合 并成本小于合并中取得被购买方可辨认净资产公 允价值份额之间差额）
少数股东损益是子公司当年净利润中归属于 少数股东的部分，也是按公允价值为基础计 算的，体现了实体理论的要求。
主要差别：
1．要按公允价值为基础，调整为权益法
2．按公允价值为基础合并子公司的资产、负 债和损益，少数股东权益和少数股东损益也按 公允价值确认，还要确认已购得部分的合并商 誉（如果有的话）
然后
根据当期母公司与子公司以及子公司相 互之间发生的影响其现金流量增减变动 的内部交易，编制相应的抵销分录，通 过抵销分录将个别现金流量表中重复反 映的现金流入量和现金流出量予以抵销
最后
在此基础上计算出合并现金流量表的各 项目的合并金额，并填制合并现金流量 表
合并现金流量表补充资料，既可以以母 公司和所有子公司的个别现金流量表为 基础，在抵销母公司与子公司、子公司 相互之间发生的内部交易对合并现金流 量表的影响后进行编制，
第四章 非同一控制下合并财 务报表的编制
学习目标 1．理解和掌握非同一控制下合并日合并
财务报表的编制方法； 2．理解和掌握非同一控制下合并日后合
并财务报表的编制方法； 3．理解对对非同一控制合并会计处理原
则的应用。
1．母公司个别账上对股权取得日取得长 期股权投资的成本计价方法、所发行或 支付的对价的计价方法不同
借：长期股权投资—B公司 7 960 000
会计实务：编制非同一控制的企业合并财务报表
编制非同一控制的企业合并财务报表编制非同一控制的企业合并财务报表非同一控制下企业合并需要在合并时及合并以后的资产负债表日编制合并报表。
合并报表编制的基本原理是购买法,即参与合并的一方购买另一方或多方的交易。
在这种原理指导下,编制合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表及合并所有者权益变动表。
合并报表是以母公司和子公司的个别报表为基础,在抵销母公司与子公司、子公司之间发生的内部交易对合并财务报表的影响后,由母公司合并编制。
按合并报表编制程序,母公司应编制合并工作底稿,将母公司、子公司各自编制的个别报表数据过入工作底稿,然后在合并工作底稿中编制调整分录和抵销分录,消除内部交易对合并报表有关项目的影响,最后计算出合并报表所需要的数据,完成合并财务报表的编制。
(一)对子公司个别财务报表进行调整对于非同一控制下企业合并中取得的子公司，应当根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。
调整分录(以固定资产为例，假定固定资产公允价值大于账面价值)如下：1.投资当年借：固定资产——原价(调增固定资产价值)贷：资本公积借：管理费用(当年按公允价值应补提折旧)贷：固定资产——累计折旧2.连续编制合并财务报表借：固定资产——原价(调增固定资产价值)贷：资本公积——年初借：未分配利润——年初(年初累计应补提折旧)贷：固定资产——累计折旧借：管理费用(当年应补提折旧)贷：固定资产——累计折旧(二)长期股权投资由成本法调整为权益法长期股权投资成本法核算的结果调整为权益法核算的结果的会计处理与同一控制相同。
(三)抵消分录1.母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵消借：股本——年初——本年资本公积——年初——本年盈余公积——年初——本年未分配利润——年末(子公司)商誉(借方差额)贷：长期股权投资(母公司)少数股东权益(子公司所有者权益×少数股东投资持股比例)盈余公积、未分配利润——年初(贷方差额，母公司)2.母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵消借：投资收益少数股东损益未分配利润——年初贷：提取盈余公积对所有者(或股东)的分配未分配利润——年末。
【实用文档】非同一控制下取得子公司购买日后合并财务报表的编制
第五节长期股权投资与所有者权益的合并处理（非同一控制下企业合并）二、非同一控制下取得子公司购买日后合并财务报表的编制（一）对子公司个别财务报表进行调整对于非同一控制下企业合并中取得的子公司，应当根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。
被购买方一项固定资产，采用年限平均法计提折旧，无残值，预计尚可使用年限为10年，购买日2×17年1月1日调整分录（以固定资产为例，假定固定资产公允价值大于账面价值）如下：1.投资当年借：固定资产——原价（调整固定资产价值）贷：资本公积借：资本公积贷：递延所得税负债借：管理费用（当年按公允价值应补提折旧）贷：固定资产——累计折旧借：递延所得税负债贷：所得税费用2.连续编制合并财务报表借：固定资产——原价（调整固定资产价值）贷：资本公积——年初借：资本公积——年初贷：递延所得税负债借：年初未分配利润（年初累计补提折旧）贷：固定资产——累计折旧借：递延所得税负债贷：年初未分配利润借：管理费用（当年补提折旧）贷：固定资产——累计折旧借：递延所得税负债贷：所得税费用【例题】2×17年1月1日，P公司用银行存款3 000万元购得S公司80%的股份（假定P公司与S公司的企业合并属于非同一控制下的企业合并）。
购买日，S公司有一办公楼，其公允价值为700万元，账面价值为600万元，按年限平均法计提折旧额，预计使用年限为20年，无残值。
假定A办公楼用于S公司的总部管理。
其他资产和负债的公允价值与其账面价值相等。
假定S公司的会计政策和会计期间与P公司一致，不考虑P公司和S公司的内部交易及合并资产、负债的所得税影响。
要求：（1）在合并财务报表中编制2×17年12月31日对S公司个别报表的调整分录。
2019会计考试辅导：非同一控制下取得子公司购买日后合并财务报表的编制
第五节长期股权投资与所有者权益的合并处理
（非同一控制下企业合并）
二、非同一控制下取得子公司购买日后合并财务报表的编制
（一）对子公司个别财务报表进行调整
对于非同一控制下企业合并中取得的子公司，应当根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。
被购买方一项固定资产，采用年限平均法计提折旧，无残值，预计尚可使用年限为10年，购买日2×17年1月1日
调整分录（以固定资产为例，假定固定资产公允价值大于账面价值）如下：
1.投资当年
借：固定资产——原价（调整固定资产价值）
贷：资本公积
借：资本公积
贷：递延所得税负债
借：管理费用（当年按公允价值应补提折旧）
贷：固定资产——累计折旧
借：递延所得税负债
贷：所得税费用
2.连续编制合并财务报表
借：固定资产——原价（调整固定资产价值）
贷：资本公积——年初
借：资本公积——年初
贷：递延所得税负债
借：年初未分配利润（年初累计补提折旧）
贷：固定资产——累计折旧
借：递延所得税负债
贷：年初未分配利润
借：管理费用（当年补提折旧）
贷：固定资产——累计折旧
借：递延所得税负债
贷：所得税费用。
[VIP专享]非同一控制下合并财务报表的编制39
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非同一控制下合并财务报表的编制一直是会计实务界的重点和难题。
其原理散见于《企业会计准则第2号——长期股权投资》第三章第五条：“投资企业能够对于公司实施控制的长期股权投资，应当采用本准则规定的成本法核算，编制合并财务报表时采用权益法进行调整。
”《企业会计准则第33号——合并财务报表》第三章第十一条：“合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期投资后，由母公司编制。
属于非同一控制下的控股合并，子公司的个别报表还要以合并日的公允价值为基础进行调整。
”新准则的这些改变。
使得合并报表更加全面客观地反映了企业集团的财务状况和经营成果。
但由于没有提供具体的操作指南，也增加了编制时的难度。
会计实务中。
也有在成本法基础上直接编制抵消分录的变通做法。
笔者结合工作实际，给出以合并报表工作底稿为基础，非同一控制下控股合并后期末合并报表编制的一般程序，重点分析母子公司个别财务报表的调整方法及调整分录，以供会计实务工作者参考。
一、非同一控制下控股合并后，期末合并报表编制的具体步骤 具体的编制程序可以概括为以下6个步骤： 一是编制合并工作底稿，将合并范围内母子公司的个别报表金额，过入工作底稿； 二是以购买日的公允价值为基础，调整子公司个别报表金额，过入工作底稿； 三是将母公司以成本法核算的个别报表，调整为以权益法核算的金额，过入工作底稿； 四是在合并工作底稿中计算出母子公司报表的合计金额； 五是编制抵销分录，抵销母子公司的投资及净资产、债权债务、内部购销交易等，过入工作底稿； 六是在工作底稿中计算合并金额，填列合并会计报表。
这6个步骤中，工作重心在于子公司个别报表的调整、母公司个别报表的调整以及抵销分录的编制三个环节。
其中，母子公司个别报表的调整在新准则规范下有较大改变。
本文重点探讨母子公司个别报表的调整问题。
二、编制合并工作底稿，在底稿中调整子公司个别报表 (一)调整子公司个别报表的目的 非同一控制下企业合并时，母公司个别财务报表中列示的“长期股权投资”项目是以合并日被合并方的可辨认净资产的公允价值为基础确定的；而子公司个别报表仍是按合并日的账面价值进行后续处理，其净资产是以合并日账面价值为基础确定的，二者不能直接编制抵销分录，进行抵销。
非同一控制下控股合并期末合并报表的编制
非同一控制下控股合并期末合并报表的编制合并报表是指一个控股公司向非同一控制下的企业采购了控制权后，按照一定的核算方法将被投资企业的资产、负债、收入、费用等合并到自己的财务报表中。
在这个过程中，报表编制的准确性和合规性非常重要。
本文将探讨非同一控制下控股合并期末合并报表的编制要点。
一、合并报表编制的背景合并报表的编制是为了展示控股公司对被投资企业的控制和经营状况，使投资者和利益相关方对控股公司的整体情况有一个清晰的了解。
合并报表需要对成本、净资产、损益等方面进行合并，并进行适当的调整和披露。
二、合并报表编制的基本要素1. 合并范围合并报表的编制要区分同一控制和非同一控制下的企业。
同一控制下的企业是指控股公司可以直接或间接对企业进行决策的企业，而非同一控制下的企业则不受控股公司的决策影响。
在编制合并报表时，只有非同一控制下的企业才需要进行合并。
2. 合并方法合并方法是指对被投资企业的资产、负债、收入和费用进行合并的方式。
合并方法主要有全面合并法、股权法和成本法。
全面合并法适用于控制关系明显并且能够对被投资企业进行全面控制的情况；股权法适用于能够对被投资企业享有重要影响力的情况；成本法适用于非同一控制下的企业的投资金额较小，无法对其进行实质性控制的情况。
3. 合并报表的编制程序合并报表编制的程序包括数据收集、数据调整、数据合并以及整体报表的编制。
数据收集阶段需要从被投资企业的财务报表中获取相关数据，并对数据进行审查和验证。
数据调整阶段需要进行一系列的调整，包括非同一控制下的资产、负债及利润的消除，相关方交易的调整等。
数据合并阶段将调整后的数据进行合并，并提取重要的合并报表项目。
最后，根据合并后的数据编制合并报表。
4. 合并报表的披露合并报表需要进行适当的披露，包括对合并范围的说明、合并方法的选择和执行细节、合并报表项目调整的依据和金额、非同一控制下的企业的重要交易和关系等内容。
这样可以使用户对合并报表的编制过程和结果有一个清晰的认识。
非同一控制下合并财务报表的编制
非同一控制下合并财务报表的编制一直是会计实务界的重点和难题。
其原理散见于《企业会计准则第2号——长期股权投资》第三章第五条：“投资企业能够对于公司实施控制的长期股权投资，应当采用本准则规定的成本法核算，编制合并财务报表时采用权益法进行调整。
”《企业会计准则第33号——合并财务报表》第三章第十一条：“合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期投资后，由母公司编制。
属于非同一控制下的控股合并，子公司的个别报表还要以合并日的公允价值为基础进行调整。
”新准则的这些改变。
使得合并报表更加全面客观地反映了企业集团的财务状况和经营成果。
但由于没有提供具体的操作指南，也增加了编制时的难度。
会计实务中。
也有在成本法基础上直接编制抵消分录的变通做法。
笔者结合工作实际，给出以合并报表工作底稿为基础，非同一控制下控股合并后期末合并报表编制的一般程序，重点分析母子公司个别财务报表的调整方法及调整分录，以供会计实务工作者参考。
一、非同一控制下控股合并后，期末合并报表编制的具体步骤具体的编制程序可以概括为以下6个步骤：一是编制合并工作底稿，将合并范围内母子公司的个别报表金额，过入工作底稿；二是以购买日的公允价值为基础，调整子公司个别报表金额，过入工作底稿；三是将母公司以成本法核算的个别报表，调整为以权益法核算的金额，过入工作底稿；四是在合并工作底稿中计算出母子公司报表的合计金额；五是编制抵销分录，抵销母子公司的投资及净资产、债权债务、内部购销交易等，过入工作底稿；六是在工作底稿中计算合并金额，填列合并会计报表。
这6个步骤中，工作重心在于子公司个别报表的调整、母公司个别报表的调整以及抵销分录的编制三个环节。
其中，母子公司个别报表的调整在新准则规范下有较大改变。
本文重点探讨母子公司个别报表的调整问题。
二、编制合并工作底稿，在底稿中调整子公司个别报表(一)调整子公司个别报表的目的非同一控制下企业合并时，母公司个别财务报表中列示的“长期股权投资”项目是以合并日被合并方的可辨认净资产的公允价值为基础确定的；而子公司个别报表仍是按合并日的账面价值进行后续处理，其净资产是以合并日账面价值为基础确定的，二者不能直接编制抵销分录，进行抵销。
非同一控制下企业合并购买日后合并财务报表编制
非同一控制下企业合并购买日后合并财务报表编制[日期:2012-09-10]编制调整分录与抵消分录，将母公司与子公司、子公司相互之间发生的经济业务对个别财务报表有关项目的影响进行调整抵消处理是合并财务报表编制的关键和主要内容。
本文就编制非同一控制下企业合并的合并财务报表需要调整抵消的项目结合实际案例进行分析。
一、非同一控制下企业合并的合并财务报表编制例析母公司在非同一控制下取得子公司后，在未来持有该子公司的情况下，每一会计期末都需要将其纳入合并范围，编制合并财务报表。
在对非同一控制下取得的子公司编制合并财务报表时，首先应当以购买日确定各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值为基础对子公司的财务报表进行调整；其次，需要将母公司对子公司的长期股权投资由成本法调整为权益法核算；再次，则是通过编制合并抵消分录，将母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益等内部交易对个别财务报表的影响予以抵消；最后，则是在编制合并工作底稿的基础上，计算合并财务报表各项目的合并数，编制合并财务报表。
例如：甲公司2010年6月30日以银行存款18000万元为对价，取得乙公司80%的股权，为非同一控制下企业合并。
乙公司可辨认净资产的账面价值为20000万元，其中：股本为12000万元，资本公积为2000万元，盈余公积为600万元，未分配利润为5400万元。
乙公司可辨认资产、负债的公允价值与账面价值仅有2项管理用资产存在差异，即：固定资产账面价值500万元，公允价值900万元，未来仍可使用20年，预计净残值为0，采用年限平均法计提折旧；无形资产账目价值8000万元，公允价值9000万元，未来仍可使用10年，预计净残值为0，采用直接法摊销。
乙公司2010年7月1日至12月31日实现净利润2000万元，提取盈余公积200万元；2010年宣告分派上年度现金股利1000万元，可供出售金融资产公允价值变动增加100万元。
乙公司2010年9月向甲公司出售固定资产，价款100万元，账面价值60万元，甲公司将其做固定资产使用，预计尚可使用2年，直线法计提折旧，年末未对外销售。
浅谈购买日后非同一控制下合并报表调整分录的编制
浅谈购买日后非同一控制下合并报表调整分录的编制作者：窦艳红赵爽来源：《中国乡镇企业会计》 2013年第1期窦艳红赵爽摘要：合并报表的编制一直都是实务操作中的难点和重点。
本文将以新会计准则要求为基础结合实例，重点分析调整母、子公司个别财务报表分录的编制方法，以期为会计实务操作提供参考。
关键词：非同一控制；合并报表；调整分录新会计准则规定：在日常会计核算中母公司采用成本法计量对子公司的长期股权投资，但是在期末编制合并报表时，需调整为用权益法核算；同时子公司的报表要以其在合并日的公允价值为基础进行调整。
一、调整个别报表的原因非同一控制下的企业合并，母公司应享有子公司的权益在其个别财务报表中是根据被合并方在合并日可以辨认的净资产的公允价值来确定的。
而子公司一般不将评估产生的资产、负债公允价值的变动登记入账，其对外提供的财务报表仍然以各项资产和负债的原账面价值为基础编制，这两者是不能通过编制抵销分录直接抵销的。
因此，就要根据母公司在购买日的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债及或有负债等的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的财务报表反应为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债等在本期资产负债表日应有的金额。
这样既可以使子公司的净资产调整为可辨认的公允价值，有利于同母公司的长期股权投资进行合并，又重新计算子公司的净利润，有利于母公司计算投资和收益。
从企业集团整体角度来看，母公司对子公司的投资和子公司中母公司的权益应抵销。
但是，由于母公司个别报表中对子公司的投资是采用成本法核算，其长期股权投资账面余额与在子公司中享有的权益额并不对等，所以应编制调整分录对长期股权投资及其相关项目进行调整。
二、子公司个别财务报表调整分录的编制非同一控制下的企业合并编制报表过程中，要将子公司各项资产、负债的金额调整为按购买日公允价值持续计算到报告期末的金额，具体的调整内容是：将资产、负债金额调整至购买日公允价，差额计入“资本公积”；如果在报告期内经营过程中因使用、销售或偿付而实现其公允价值，其实现的公允价值对子公司当期净利润的影响也需编制调整分录予以反映。
非同一控制下企业合并购买日合并报表编制
稻草金鱼稻草金鱼稻草金鱼稻草金鱼稻草金鱼稻草金鱼稻草金鱼稻草金鱼稻草金鱼非同一控制下企业合并购买日合并报表编制非同一控制下企业合并，是指参与合并各方在合并前后不受同一方或者相同多方最终控制的合并交易，就是说合并各方没有同一个“爸爸”或者同一个“爷爷”，依次往上推。
无论是同一控制下企业合并还是非同一控制下企业合并，都要取得被合并方购买日或者说交割日的财务报表，确认购买日或者说交割日的抵消分录。
非同一控制下企业合并，母公司在编制购买日合并报表时，被合并方的各项可辨认资产、负债及或有负债都应当以公允价值计量。
母公司合并成本大于取得的子公司可辨认净资产公允价值份额的差额，最为商誉在合并资产负债表中列示。
在企业合并过程中，购买方会对被合并方的资产进行评估，评估后会即会形成以公允价值计量的资产负债表，表中各项可辨认资产、负债、或有负债均以公允价值计量。
购买方支付的购买对价，与经评估后的可辨认净资产公允价值之间的差额即为商誉。
在进行资产评估时，可能是评估增值，也可能是减值，本次仅讨论增值情况，母公司在编制合并财务报表时，需要的是经过评估增值调整的子公司报表。
然而子公司作为持续经营主体，一般情况下不将评估增值调整登记入账，对外提供的财务报表仍然是以各项资产、负债的账面价值为基础编制的，所以母公司在取得被购买方提交报表时，首先要做评估增值的调整，将其报表调整为评估增值后（各项资产和负债均以公允价值计量）的财务报表，再进行合并。
【例1-1】甲公司20X1年1月1日以定向增发公司普通股票的方式，购买取得A 公司70%的股权。
甲公司当日资产负债表和A 公司当日资产负债表及评估确认的资产负债入下表所示。
甲公司定向增发普通股股票10,000万股，每股面值1元，甲公司普通股股票面值为每股1元，市场价格为每股2.95元。
甲公司和A 公司均为非金融企业，甲公司并购A 公司属于非同一控制下企业合并，假定不考虑所得税、发行费等相关税费问题。
购买日后非同一控制下企业合并的会计处理分析
··2013年第5期【摘要】伴随企业联合、兼并等投资业务越来越多，集团公司的股权投资关系愈加复杂化，同时，如今对企业的监管与审计要求也越发严格，编制合并报表便成为集团公司的重要业务之一，同时编制合并报表也是会计实务工作的难点之一。
本文主要讨论了购买日后非同一控制下企业合并报表的编制流程。
【关键词】购买日非同一控制企业合并非同一控制下企业合并是指在合并前和合并后，合并双方企业在一定时间内均不受共同方控制的企业合并。
非同一控制下企业合并排除了关联交易的可能，因此我国对其进行会计处理时，采用了国际会计准则通用的方法，要求使用购买法进行会计处理，并将合并日称为购买日。
非同一控制下企业合并的会计处理的主要工作，就是母公司要以合并后的企业集团为会计主体编制合并报表。
母公司编制合并报表的流程可以分为以下几步；第一，将母、子公司个别报表数据过入合并报表工作底稿之中；第二，将子公司的资产和负债价值调整为对母公司的价值；第三，将母公司个别报表中对子公司投资的后续计量方式由成本法调整为权益法；第四，分别编制合并资产负债表和合并利润表的核心抵销分录；第五，编制母、子公司内部交易的抵销分录。
以下以一案例对非同一控制下企业合并购买日后的会计处理及合并财务报表编制进行分析。
2012年1月1日，甲公司以银行存款4000万元取得乙公司70%的股份。
当日，乙公司所有者权益账面价值为6000万元，公允价值为6150万元，其中股本4000万元，盈余公积2000万元。
乙公司持有的一项生产用A 固定资产的账面价值为3000万元，合并日的公允价值为3150万元，该A 固定资产可继续使用15年，无残值，乙公司按照直线法对其计提折旧。
2012年度，乙公司税后净利800万元，按照10%的提取比例，提取盈余公积80万元，向投资者分配现金股利50万元。
2012年，乙公司销售45件产成品给甲公司，每件售价500元，成本400元。
2012年，甲公司对外销售30件，每件售价550元。
讲解 非同控制下购买日及日后合并财务报表的编制
资料来自教材P54。
假设P公司和S公司是两家无关的公司。
P公司于20×4年12月31日以174000元的代价获取了S公司80%的股权，当时S公司股东权益由股本100000元，资本公积20000元，盈余公积20000元，未分配利润40000元构成。
该日，S公司除了账面价值为160000元、公允价值为180000元的固定资产之外，其余各项资产和负债的账面价值均等于其公允价值。
S公司该固定资产为管理用固定资产，固定资产剩余使用年限为8年，残值忽略不计，按直线法计提折旧。
S公司20×5年账面净利润为50000元，派发现金股利30000元。
两家公司均按照净利润的10%提取盈余公积。
20×4年12月31日，P公司取得S公司80%的股权时，会计分录为：借：长期股权投资174000贷：银行存款17400020×5年，P公司收到S公司派发的现金股利时，会计分录为：借：银行存款24000贷：投资收益24000假设两家公司的股本和资本公积没有任何变化，20×5年P公司和S公司的利润表、股东权益变动表中的利润分配表部分、资产负债表如表一中的P公司和S公司栏目所示。
第一种做法（教材采用的做法）：20×5年12月31日，在合并工作底稿中，应编制如下三笔调整与抵销分录：1、按照权益法调整P公司对S公司的长期股权投资。
调整的金额为：（50000+20000-22500）×80%-24000=14000元，调整分录为：借：长期股权投资14000贷：投资收益140002、将P公司对S公司的投资收益抵销，抵销分录为：借：投资收益38000管理费用2500少数股损益9500未分配利润——年初40000贷：利润分配——提取盈余公积5000——已分配股利30000未分配利润——年末550003、将年末P公司对S公司的长期股权投资与S公司的股东权益相互抵销，同时确认S公司各项可辨认资产、负债的公允价值与账面价值的未摊销价差和少数股东权益，差额作为商誉或营业外收入处理。
【实用文档】非同一控制下取得子公司购买日后合并财务报表的编制
第五节长期股权投资与所有者权益的合并处理（非同一控制下企业合并）二、非同一控制下取得子公司购买日后合并财务报表的编制（一）对子公司个别财务报表进行调整对于非同一控制下企业合并中取得的子公司，应当根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。
被购买方一项固定资产，采用年限平均法计提折旧，无残值，预计尚可使用年限为10年，购买日2×17年1月1日调整分录（以固定资产为例，假定固定资产公允价值大于账面价值）如下：1.投资当年借：固定资产——原价（调整固定资产价值）贷：资本公积借：资本公积贷：递延所得税负债借：管理费用（当年按公允价值应补提折旧）贷：固定资产——累计折旧借：递延所得税负债贷：所得税费用2.连续编制合并财务报表借：固定资产——原价（调整固定资产价值）贷：资本公积——年初借：资本公积——年初贷：递延所得税负债借：年初未分配利润（年初累计补提折旧）贷：固定资产——累计折旧借：递延所得税负债贷：年初未分配利润借：管理费用（当年补提折旧）贷：固定资产——累计折旧借：递延所得税负债贷：所得税费用【例题】2×17年1月1日，P公司用银行存款3 000万元购得S公司80%的股份（假定P公司与S公司的企业合并属于非同一控制下的企业合并）。
购买日，S公司有一办公楼，其公允价值为700万元，账面价值为600万元，按年限平均法计提折旧额，预计使用年限为20年，无残值。
假定A办公楼用于S公司的总部管理。
其他资产和负债的公允价值与其账面价值相等。
假定S公司的会计政策和会计期间与P公司一致，不考虑P公司和S公司的内部交易及合并资产、负债的所得税影响。
要求：（1）在合并财务报表中编制2×17年12月31日对S公司个别报表的调整分录。
非同一控制下合并财务报表编制技巧
非同一控制下合并财务报表编制技巧[摘要]新准则实行以来，有些会计处理无论对在岗的会计人员还是正在学习会计的人来说都是难题，尤其是有关合并财务报表的会计处理更是让人头疼。
非同一控制下企业合并的控股合并是比较典型的，也是最常见的合并业务。
本文通过表格的形式总结出这种合并模式下会计业务重点问题的处理方法，以利于对本问题的理解和操作，希望能够起到抛砖引玉的作用。
[关键词]合并报表；会计处理；技巧合并财务报表的编制是财务会计中的一个难题，合并财务报表的编制并不是一朝之功，只有不断地学习、钻研才能化知识为能力。
本文就合并报表编制作出一些探索，总结出一些规格，通过表格比较的形式展现，以利于大家学习和掌握，希望对会计实务人员及学习会计的人员有一些帮助。
合并报表是反映母公司及其全部子公司形成的企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。
在编制合并报表时，母公司应对其全部子公司进行分类，分为同一控制下企业合并取得的子公司和非同一控制下企业合并取得的子公司。
非同一控制下的企业合并方式又分为控股合并和吸收合并。
由于吸收合并方式合并后为一个企业，在购买日取得的各项资产、负债等均以公允价反映在个别报表中，有关非货币资产在购买日的公允价值与账面价值的差，应作为资产处置损益计入合并当期的个别利润表，以后期间不存在编制合并报表问题，所以本文仅就非同一控制下控股合并的有关合并报表编制问题进行探讨。
非同一控制下企业合并需要在合并时及合并以后的资产负债表日编制合并报表。
合并报表编制的基本原理是购买法，即参与合并的一方购买另一方或多方的交易。
在这种原理指导下，编制合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表及合并所有者权益变动表。
合并报表是以母公司和子公司的个别报表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司之间发生的内部交易对合并财务报表的影响后，由母公司合并编制。
按合并报表编制程序，母公司应编制合并工作底稿，将母公司、子公司各自编制的个别报表数据过入工作底稿，然后在合并工作底稿中编制调整分录和抵销分录，消除内部交易对合并报表有关项目的影响，最后计算出合并报表所需要的数据，完成合并财务报表的编制。
非同一控制下取得子公司购买日合并财务报表的编制
第五节长期股权投资与所有者权益的合并处理一、非同一控制下取得子公司购买日合并财务报表的编制【手写板】1.母公司编制购买日的合并资产负债表时，因企业合并取得的子公司各项可辨认资产、负债及或有负债应当以公允价值在合并财务报表中列示。
（多调整一项，评估增值或减值）2.母公司合并成本大于取得的子公司可辨认净资产公允价值份额的差额，作为合并商誉在合并资产负债表中列示。
（产生“商誉”）在购买日，共需要进行2项工作：（一）在购买日按公允价值对子公司的报表项目进行调（评估增值或减值计入“资本公积”）（以资产科目为例）评估增值评估减值①借：固定资产——原价/存货/无形资产等贷：资本公积②借：资本公积贷：递延所得税负债或者：借：固定资产——原价/存货/无形资产贷：递延所得税负债①借：资本公积贷：固定资产——原价/存货/应收账款/无形资产等②借：递延所得税资产贷：资本公积或者：借：递延所得税资产资本公积（倒挤）资本公积（倒挤）贷：固定资产——原价/存货/应收账款/无形资产等注：应收账款一般为评估减值（二）将调整后的所有者权益项目（只涉及“资本公积”）与长期股权投资进行抵销（抵权益）借：股本（实收资本）资本公积（调整后的金额）其他综合收益盈余公积未分配利润商誉（借方差额）贷：长期股权投资少数股东权益盈余公积、未分配利润（贷方差额）【特别提示】如果抵销分录出现贷方差额，由于母公司购买日不编制合并利润表，故不能计入利润表项目的营业外收入。
【例27－16】甲公司20×1年1月1日以定向增发公司普通股票的方式，购买取得A公司70%的股权。
甲公司当日资产负债表和A公司当日资产负债表及评估确认的资产负债数据如表27－9所示。
甲公司定向增发普通股股票10 000万股（每股面值为1元），甲公司普通股股票面值每股为1元，市场价格每股为2.95元，甲公司和A公司均为非金融企业。
甲公司并购A公司属于非同一控制下的企业合并，假定不考虑所得税、不考虑甲公司增发该普通股股票所发生的审计评估以及发行等相关的费用。
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资料来自教材P54。
假设P公司和S公司是两家无关的公司。
P公司于20×4年12月31日以174000元的代价获取了S公司80%的股权，当时S公司股东权益由股本100000元，资本公积20000元，盈余公积20000元，未分配利润40000元构成。
该日，S公司除了账面价值为160000元、公允价值为180000元的固定资产之外，其余各项资产和负债的账面价值均等于其公允价值。
S公司该固定资产为管理用固定资产，固定资产剩余使用年限为8年，残值忽略不计，按直线法计提折旧。
S公司20×5年账面净利润为50000元，派发现金股利30000元。
两家公司均按照净利润的10%提取盈余公积。
20×4年12月31日，P公司取得S公司80%的股权时，会计分录为：借：长期股权投资174000贷：银行存款17400020×5年，P公司收到S公司派发的现金股利时，会计分录为：借：银行存款24000 贷：投资收益24000假设两家公司的股本和资本公积没有任何变化，20×5年P公司和S公司的利润表、股东权益变动表中的利润分配表部分、资产负债表如表一中的P公司和S公司栏目所示。
第一种做法（教材采用的做法）：20×5年12月31日，在合并工作底稿中，应编制如下三笔调整与抵销分录：1、按照权益法调整P公司对S公司的长期股权投资。
调整的金额为：（50000+20000-22500）×80%-24000=14000元，调整分录为：借：长期股权投资14000贷：投资收益140002、将P公司对S公司的投资收益抵销，抵销分录为：借：投资收益38000管理费用2500少数股损益9500未分配利润——年初40000贷：利润分配——提取盈余公积5000——已分配股利30000未分配利润——年末550003、将年末P公司对S公司的长期股权投资与S公司的股东权益相互抵销，同时确认S公司各项可辨认资产、负债的公允价值与账面价值的未摊销价差和少数股东权益，差额作为商誉或营业外收入处理。
抵销分录为：借：股本100000资本公积20000盈余公积25000未分配利润—年末55000固定资产17500商誉14000贷：长期股权投资188000少数股东权益4350020×5年12月31日，P公司与S公司的合并工作底稿如表一所示。
表一20×5年12月31日P公司与S公司合并工作底稿单位：元假设P公司在整个20×6年维持其在S公司中80%的股东权益不变。
S公司20×6年账面净利润为60000元，派发现金股利30000元。
两家公司均按照净利润的10%提取盈余公积。
20×6年，P公司收到S公司派发的现金股利时，会计分录为：借：银行存款24000贷：投资收益24000假设两家公司的股本和资本公积没有任何变化，20×6年P公司和S公司的利润表、股东权益变动表中的利润分配表部分、资产负债表如表二中的P公司和S公司栏目所示。
20×6年12月31日，在合并工作底稿中，应编制如下三笔调整与抵销分录：1、按照权益法调整P公司对S公司的长期股权投资。
调整的20×5年金额为：（50000+20000-22500）×80%-24000=14000元；调整的20×6年金额为：（60000+20000-22500）×80%-24000=22000元，调整分录为：借：长期股权投资36000贷：投资收益22000盈余公积1400未分配利润——年初126002、将P公司对S公司的投资收益抵销，抵销分录为：借：投资收益46000管理费用2500少数股损益11500未分配利润——年初55000贷：利润分配——提取盈余公积6000——已分配股利30000未分配利润——年末790003、将年末P公司对S公司的长期股权投资与S公司的股东权益相互抵销，同时确认S 公司各项可辨认资产、负债的公允价值与账面价值的未摊销价差和少数股东权益，差额作为商誉或营业外收入处理。
抵销分录为：借：股本100000资本公积20000盈余公积31000未分配利润—年末79000固定资产15000商誉14000贷：长期股权投资210000少数股东权益4900020×6年12月31日，P公司与S公司的合并工作底稿如表二所示。
第二种做法（CPA辅导教材采用的做法）：20×5年12月31日，在合并工作底稿中，应编制如下调整分录：1、按公允价值对S公司财务报表项目进行调整。
根据购买日S公司资产和负债的公允价值与账面价值之间的差额，调整S公司相关公允价值变动的资产和负债项目及资本公积项目。
借：固定资产——原价20000贷：资本公积200002、因购买日S公司资产的公允价值与原账面价值之间的差额对净利润的影响，调整S 公司固定资产折旧相关的项目及累计折旧项目。
借：管理费用2500贷：固定资产——累计折旧2500【因为S公司的资产(负债)在合并资产负债表中是以公允价值呈现,S公司的固定资产公允价值超过账面价值的部分并未在报表中体现,正如S公司原有固定资产要计提折旧(160000/8=20000)一样,合并资产负债表中属于S公司的资产也要计提折旧,只不过是按公允价值计提折旧(180000/8=22500)罢了,所以计提上述差额部分的折旧就可以了。
】3、按照权益法调整P公司对S公司的长期股权投资。
调整的金额为：（50000+20000-22500）×80%-24000=14000元，调整分录为：借：长期股权投资14000贷：投资收益1400020×5年12月31日，在合并工作底稿中，应编制如下抵销分录：4、将P公司对S公司的投资收益抵销，抵销分录为：借：投资收益38000少数股损益9500未分配利润——年初40000贷：利润分配——提取盈余公积5000——已分配股利30000未分配利润——年末525005、将年末P公司对S公司的长期股权投资与S公司的股东权益相互抵销，同时确认S公司各项可辨认资产、负债的公允价值与账面价值的未摊销价差和少数股东权益，差额作为商誉或营业外收入处理。
抵销分录为：借：股本100000资本公积40000（20000+20000）盈余公积25000未分配利润—年末52500商誉14000贷：长期股权投资188000少数股东权益4350020×5年12月31日，P公司与S公司的合并工作底稿如表三所示。
20×6年维持其在S公司中80%的股东权益不变。
S公司20×6年账面净利润为60000元，派发现金股利30000元。
两家公司均按照净利润的10%提取盈余公积。
20×6年，P公司收到S公司派发的现金股利时，会计分录为：借：银行存款24000贷：投资收益24000假设两家公司的股本和资本公积没有任何变化，20×6年P公司和S公司的利润表、股东权益变动表中的利润分配表部分、资产负债表如表四中的P公司和S公司栏目所示。
20×6年12月31日，在合并工作底稿中，应编制如下调整分录：1、按公允价值对S公司财务报表项目进行调整。
根据购买日S公司资产和负债的公允价值与账面价值之间的差额，调整S公司相关公允价值变动的资产和负债项目及资本公积项目。
借：固定资产——原价20000贷：资本公积200002、因购买日S公司资产的公允价值与原账面价值之间的差额对S公司上年及本年净利润的影响，调整S公司固定资产折旧相关的项目及累计折旧项目。
借：管理费用2500未分配利润——年初2500贷：固定资产——累计折旧50003、按照权益法调整P公司对S公司的长期股权投资。
调整20×5年的金额为：（50000+20000-22500）×80%-24000=14000元；调整20×6年的金额为：（60000+20000-22500）×80%-24000=22000元。
调整分录为：借：长期股权投资36000贷：投资收益22000盈余公积1400未分配利润——年初1260020×6年12月31日，在合并工作底稿中，应编制如下抵销分录：4、将P公司对S公司的投资收益抵销，抵销分录为：借：投资收益46000少数股损益11500未分配利润——年初52500贷：利润分配——提取盈余公积6000——已分配股利30000未分配利润——年末740005、将年末P公司对S公司的长期股权投资与S公司的股东权益相互抵销，同时确认S 公司各项可辨认资产、负债的公允价值与账面价值的未摊销价差和少数股东权益，差额作为商誉或营业外收入处理。
抵销分录为：借：股本100000资本公积40000（20000+20000）盈余公积31000未分配利润—年末74000商誉14000贷：长期股权投资210000少数股东权益4900020×6年12月31日，P公司与S公司的合并工作底稿如表四所示。
表四20×6年12月31日P公司与S公司合并工作底稿单位：元。