【实用文档】财务报表审计中与舞弊相关的责任(1)
《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》应用指南2019
《中国注册会计师审计准则第1141 号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》应用指南（2019 年3 月29 日修订）一、舞弊的特征（参见本准则第四条）1．舞弊，无论是编制虚假财务报告还是侵占资产，均涉及实施舞弊的动机或压力、机会以及借口，例如：（1）如果管理层为实现预期利润目标或财务结果（可能是不现实的）而承受来自被审计单位内部或外部的压力，则可能存在编制虚假财务报告的动机或压力，在未能实现财务目标可能对管理层产生严重后果的情况下尤其如此。
类似地，被审计单位的人员也可能由于入不敷出等原因而产生侵占资产的动机；（2）如果被审计单位的人员可以凌驾于内部控制之上，如处于重要职位或知悉内部控制特定缺陷，则可能存在实施舞弊的机会；（3）某些人员可能有能力为实施的舞弊行为寻找貌似合理的借口。
某些人员持有某种态度，或具有某种特点或道德观，使其故意实施不诚实的行为。
然而，即使是诚实的人，在对其施加足够压力的情况下，也可能实施舞弊。
2．编制虚假财务报告涉及为欺骗财务报表使用者而作出的故意错报（包括对财务报表金额或披露的遗漏）。
这可能是由于管理层通过操纵利润来影响财务报表使用者对被审计单位业绩和盈利能力的看法而造成的。
此类利润操纵可能从一些小的行为，或对假设的不恰当调整和对管理层判断的不恰当改变开始。
压力和动机可能使这些行为上升到编制虚假财务报告的程度。
由于承受迎合市场预期的压力或追求以业绩为基础的个人报酬最大化，管理层可能故意通过编制存在重大错报的财务报表而导致虚假财务报告。
在某些被审计单位，管理层可能有动机大幅降低利润以降低税负，或虚增利润以向银行融资。
3．管理层可能通过以下方式编制虚假财务报告：（1）对编制财务报表所依据的会计记录或支持性文件进行操纵、弄虚作假（包括伪造）或篡改；（2）在财务报表中错误表达或故意漏记事项、交易或其他重要信息；（3）故意地错误使用与金额、分类或列报相关的会计原则。
4．编制虚假财务报告通常涉及管理层凌驾于控制之上，而这些控制却看似有效运行。
中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中对舞弊的考虑
中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中对舞弊的考虑第一章总则第一条为了规范注册会计师在财务报表审计中对被审计单位舞弊的考虑，以及具体运用《中国注册会计师审计准则第1211号--了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》和《中国注册会计师审计准则第1231号--针对评估的重大错报风险实施的程序》，以识别、评估和应对舞弊导致的重大错报风险，制定本准则。
第二条本准则适用于注册会计师执行财务报表审计业务。
第三条在计划和实施审计工作以将审计风险降至可接受的低水平时，注册会计师应当考虑由于舞弊导致的财务报表重大错报风险。
第二章舞弊的特征第四条财务报表的错报可能由于舞弊或错误所致。
舞弊和错误的区别在于，导致财务报表发生错报的行为是故意行为还是非故意行为。
第五条错误是指导致财务报表错报的非故意行为，主要包括：（一）为编制财务报表而收集和处理数据时发生失误；（二）由于疏忽和误解有关事实而作出不恰当的会计估计；（三）在运用与确认、计量、分类或列报（包括披露，下同）相关的会计政策时发生失误。
第六条舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。
舞弊是一个宽泛的法律概念，但本准则并不要求注册会计师对舞弊是否已经发生作出法律意义上的判定，只要求关注导致财务报表发生重大错报的舞弊。
第七条下列两类故意错报与财务报表审计相关：（一）对财务信息作出虚假报告导致的错报；（二）侵占资产导致的错报。
第八条对财务信息作出虚假报告，可能源于管理层通过操纵利润误导财务报表使用者对被审计单位业绩或盈利能力的判断。
对财务信息作出虚假报告的动机主要包括：（一）迎合市场预期或特定监管要求；（二）牟取以财务业绩为基础的私人报酬最大化；（三）偷逃或骗取税款；（四）骗取外部资金；（五）掩盖侵占资产的事实。
第九条对财务信息作出虚假报告通常表现为：（一）对财务报表所依据的会计记录或相关文件记录的操纵、伪造或篡改；（二）对交易、事项或其他重要信息在财务报表中的不真实表达或故意遗漏；（三）对与确认、计量、分类或列报有关的会计政策和会计估计的故意误用。
【实用文档】财务报表审计中与舞弊相关的责任财务报表审计中对法律法规的考虑
第一节财务报表审计中与舞弊相关的责任七、评价审计证据（一）基本原则1.在就财务报表与所了解的被审计单位情况是否一致形成总体结论时，注册会计师应当评价在临近审计结束时实施的分析程序，是否表明存在此前尚未识别的由于舞弊导致的重大错报风险。
2.确定哪些特定趋势和关系可能表明存在由于舞弊导致的重大错报风险，需要运用职业判断。
涉及期末收入和利润的异常关系尤其值得关注。
这些趋势和关系可能包括：（1）在报告期的最后几周内记录了不寻常的大额收入或异常交易；（2）收入与经营活动产生的现金流量趋势不一致。
（二）针对舞弊的处理原则1.针对错报应当评价是否为舞弊？（1）如果识别出某项错报，注册会计师应当评价该项错报是否表明存在舞弊。
（2）如果存在舞弊的迹象，由于舞弊涉及实施舞弊的动机或压力、机会或借口，因此一个舞弊事项不太可能是孤立发生的事项，注册会计师应当评价该项错报对审计工作其他方面的影响，特别是对管理层声明可靠性的影响。
2.针对由于舞弊导致的错报的应对措施如果识别出某项错报，并有理由认为该项错报是或可能是由于舞弊导致的，且涉及管理层，特别是涉及较高层级的管理层，无论该项错报是否重大，注册会计师都应当：（★★★2015年综合题：3句话）（1）重新评价对由于舞弊导致的重大错报风险的评估结果；（2）重新评价该结果对旨在应对评估的风险的审计程序的性质、时间安排和范围的影响；（3）在重新考虑此前获取的审计证据的可靠性时，注册会计师还应当考虑相关的情形是否表明可能存在涉及员工、管理层或第三方的串通舞弊。
3.如果确认财务报表存在由于舞弊导致的重大错报，或无法确定财务报表是否存在由于舞弊导致的重大错报，注册会计师应当评价这两种情况对审计的影响。
【补充例题•综合题】（2015年）A注册会计师在审计工作底稿中记录了处理错报的相关情况，部分内容摘录如下：（2）A注册会计师发现甲集团公司销售副总经理挪用客户回款50万元，就该事项与总经理和治理层进行了沟通，因管理层已同意调整该错报并对相关内部控制缺陷进行整改，A注册会计师未再执行其他审计工作。
《中国注册会计师审计准则第 1141 号—— 财务报表审计中与舞弊相关的责任》 应用指南
《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》应用指南（2019年3月29日修订）一、舞弊的特征（参见本准则第四条）1．舞弊，无论是编制虚假财务报告还是侵占资产，均涉及实施舞弊的动机或压力、机会以及借口，例如：（1）如果管理层为实现预期利润目标或财务结果（可能是不现实的）而承受来自被审计单位内部或外部的压力，则可能存在编制虚假财务报告的动机或压力，在未能实现财务目标可能对管理层产生严重后果的情况下尤其如此。
类似地，被审计单位的人员也可能由于入不敷出等原因而产生侵占资产的动机；（2）如果被审计单位的人员可以凌驾于内部控制之上，如处于重要职位或知悉内部控制特定缺陷，则可能存在实施舞弊的机会；（3）某些人员可能有能力为实施的舞弊行为寻找貌似合理的借口。
某些人员持有某种态度，或具有某种特点或道德观，使其故意实施不诚实的行为。
然而，即使是诚实的人，在对其施加足够压力的情况下，也可能实施舞弊。
2．编制虚假财务报告涉及为欺骗财务报表使用者而作出的故意错报（包括对财务报表金额或披露的遗漏）。
这可能是由于管理层通过操纵利润来影响财务报表使用者对被审计单位业绩和盈利能力的看法而造成的。
此类利润操纵可能从一些小的行为，或对假设的不恰当调整和对管理层判断的不恰当改变开始。
压力和动机可能使这些行为上升到编制虚假财务报告的程度。
由于承受迎合市场预期的压力或追求以业绩为基础的个人报酬最大化，管理层可能故意通过编制存在重大错报的财务报表而导致虚假财务报告。
在某些被审计单位，管理层可能有动机大幅降低利润以降低税负，或虚增利润以向银行融资。
3．管理层可能通过以下方式编制虚假财务报告：（1）对编制财务报表所依据的会计记录或支持性文件进行操纵、弄虚作假（包括伪造）或篡改；（2）在财务报表中错误表达或故意漏记事项、交易或其他重要信息；（3）故意地错误使用与金额、分类或列报相关的会计原则。
4．编制虚假财务报告通常涉及管理层凌驾于控制之上，而这些控制却看似有效运行。
财务报表审计中对舞弊的考虑
《中国注册会计师审计准则第 1141 号——财务报表审计中对舞弊的考虑》指南第一章总则《中国注册会计师审计准则第 1141 号——财务报表审计中对舞弊的考虑》（以下简称本准则）第一章（第一条至第三条），要紧讲明本准则的制定目的和适用范围以及对注册会计师的总体要求。
本准则第三条规定，在打算和实施审计工作以将审计风险降至可同意的低水平常，注册会计师应当考虑由于舞弊导致的财务报表重大错报风险。
由于识不和评估财务报表重大错报风险是审计工作的重要组成部分，更是有效实施应对措施的前提，因此本准则第三条从总体上明确了注册会计师对舞弊、对财务报表重大错报风险的考虑责任：（1）注册会计师在财务报表审计中考虑舞弊的最终落脚点仍然是和财务报表重大错报风险的识不、评估及应对相联系；（2）注册会计师实施风险评估程序时不应仅仅考虑错误导致的重大错报风险，也不应无意识地、笼统地考虑重大错报风险，而应当有意识地、慎重地考虑舞弊导致的重大错报风险。
第二章舞弊的特征本准则第二章（第四条至第十二条），要紧讲明舞弊与错误的差不多概念和区不，分析与财务报表审计相关的两类舞弊行为的特征，以及舞弊发生的因素。
一、舞弊与错误舞弊与错误是两个相对应的概念，这两个概念针对的差不多上被审计单位相关方面（如治理层、职员）的行为，这些行为最终都可能导致财务报表出现错报。
换言之，舞弊、错误等是缘故，错报是结果。
本准则第四条指出，区分舞弊和错误的标准是，导致错报的行为是否出于有意。
（一）错误本准则第五条指出，错误是指导致财务报表错报的非有意的行为。
错误的要紧情形包括：(1)为编制财务报表而收集和处理数据时发生失误；(2)由于疏忽和误解有关事实而作出不恰当的会计可能；(3)在运用与确认、计量、分类或列报（包括披露，下同）相关的会计政策时发生失误。
（二）舞弊与错误相对应，舞弊被界定为有意的行为。
本准则第六条指出，舞弊是指被审计单位的治理层、治理层、职员或第三方使用欺骗手段猎取不当或非法利益的有意行为。
1141 号——财务报表审计中对舞弊的考虑
《中国注册会计师审计准则第 1141 号——财务报表审计中对舞弊的考虑》指南第一章总则《中国注册会计师审计准则第 1141 号——财务报表审计中对舞弊的考虑》（以下简称本准则）第一章（第一条至第三条），主要说明本准则的制定目的和适用范围以及对注册会计师的总体要求。
本准则第三条规定，在计划和实施审计工作以将审计风险降至可接受的低水平时，注册会计师应当考虑由于舞弊导致的财务报表重大错报风险。
由于识别和评估财务报表重大错报风险是审计工作的重要组成部分，更是有效实施应对措施的前提，因此本准则第三条从总体上明确了注册会计师对舞弊、对财务报表重大错报风险的考虑责任：（1）注册会计师在财务报表审计中考虑舞弊的最终落脚点仍然是和财务报表重大错报风险的识别、评估及应对相联系；（2）注册会计师实施风险评估程序时不应仅仅考虑错误导致的重大错报风险，也不应无意识地、笼统地考虑重大错报风险，而应当有意识地、慎重地考虑舞弊导致的重大错报风险。
第二章舞弊的特征本准则第二章（第四条至第十二条），主要说明舞弊与错误的基本概念和区别，分析与财务报表审计相关的两类舞弊行为的特征，以及舞弊发生的因素。
一、舞弊与错误舞弊与错误是两个相对应的概念，这两个概念针对的都是被审计单位相关方面（如管理层、员工）的行为，这些行为最终都可能导致财务报表出现错报。
换言之，舞弊、错误等是原因，错报是结果。
本准则第四条指出，区分舞弊和错误的标准是，导致错报的行为是否出于故意。
（一）错误本准则第五条指出，错误是指导致财务报表错报的非故意的行为。
错误的主要情形包括：(1)为编制财务报表而收集和处理数据时发生失误；(2)由于疏忽和误解有关事实而作出不恰当的会计估计；(3)在运用与确认、计量、分类或列报（包括披露，下同）相关的会计政策时发生失误。
（二）舞弊与错误相对应，舞弊被界定为故意的行为。
本准则第六条指出，舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。
【实用文档】财务报表审计中与舞弊相关的责任7
第一节财务报表审计中与舞弊相关的责任六、会计分录测试【特别提示】①在所有财务报表审计业务中，注册会计师都需要专门针对管理层凌驾于控制之上的风险设计和实施会计分录测试。
②会计分录测试的对象是与被审计财务报表相关的所有（★★）会计分录和其他调整（★★），包括编制合并报表时作出的调整分录和抵销分录。
③会计分录和其他调整的类型不同，其固有风险和受被审计单位内部控制影响的程度不同，因而具有不同程度的重大错报风险。
（一）会计分录和其他调整的类型会计分录和其他调整的类型（基于会计分录测试的目的）类型含义1.标准会计分录内容此类会计分录用于记录被审计单位的日常经营活动或经常性的会计估计，通常是由会计人员作出或会计系统自动生成的。
特征受信息系统一般控制和其他系统性控制的影响。
2.非标准会计分录内容此类会计分录用于记录被审计单位日常经营活动之外的事项或异常交易，可能包括特殊资产减值准备的计提、期末调整分录等。
特征非标准会计分录可能具有较高的重大错报风险，因为此类分录通常容易被管理层用来操纵利润，并且可能涉及任何报表项目。
3.其他调整内容①为编制合并财务报表而作出的调整分录和抵销分录；②通常不作为正式的会计分录反映的重分类调整等特征其他调整可能不受（★★★注意：字眼）被审计单位内部控制的影响。
（二）会计分录测试的步骤（共4步）1.了解被审计单位的财务报告流程，以及针对会计分录和其他调整已实施的控制，必要时（★★★注意：不是强制要求），测试相关控制的运行有效性；（了解内控＋控制测试）2.确定待测试会计分录和其他调整的总体，并测试总体的完整性；（完整性）3.从总体中选取待测试的会计分录及其他调整；（选样）4.测试选取的会计分录及其他调整，并记录测试结果。
（测试＋记录）（三）被审计单位内部控制系统中针对会计分录和其他调整的控制（第一步）在被审计单位的内部控制系统中，针对会计分录和其他调整，通常包括下列类型的控制措施：（5个措施，简单了解）1.针对会计分录和其他调整的授权、过账、审核、核对等方面设置职责分离；2.在会计系统中设置系统访问权限，用以控制会计分录的记录权和审批权；3.用以防止并发现虚假会计分录或未经授权的更改的控制措施；4.由管理层、治理层或其他适当人员对会计分录记录和过入总账以及在编制财务报表过程中作出其他调整的过程进行监督；5.由被审计单位的内部审计人员（如有）定期测试控制运行的有效性。
2019审计考试：第59讲_财务报表审计中与舞弊相关的责任(1).doc
）。
舞弊风险因素细类
具体示例
竞争激烈或市场饱和，且伴随着利润率的下降（★）
难以应对技术变革、产品过时、利率调整等因素的急剧变化 （★）
a）财务稳定性或盈利能力受 到经济环境、行业状况或被审 计单位经营情况的威胁[内忧 外患]
客户需求大幅下降，所在行业或总体经济环境中经营失败的 情况增多 经营亏损使被审计单位可能破产、丧失抵押品赎回权或遭恶 意收购 在财务报表显示盈利或利润增长的情况下，经营活动产生的 现金流量经常出现负数，或经营活动不能产生现金流入（★）
（2）侵占资产
a）贪污 b）盗窃 c）向虚构的供应商或员工付款 d）挪用资产
3.各方责任【单选题考点】
种类
举例
（1）治理层、 被审计单位治理层和管理层对防止或发现舞弊负有主要责任
管理层的责任
种类
举例
（2）注册会计 师的责任
a）注册会计师有责任对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的 重大错报获取合理保证 b）无论是编制虚假财务报告，还是侵占资产，注册会计师均应当合理保 证能够予以发现 c）由于审计的固有限制，注册会计师不能对财务报表整体不存在重大错 报获取绝对保证
由于舞弊导致的重大错报风险的评估；2）管理层对舞弊风险的识别和应对过程。 （2）考虑到甲公司治理层全部成员参与管理被审计单位，拟不向治理层询问其是否知悉任何舞弊事实、
舞弊嫌疑或舞弊指控。 [答案]
序号
审计项目组的处理是否 存在不当之处（是/否）
理由
除询问所述事项外，还应向管理层询问其对舞弊风险
（1）
件记录导致的重大错报，并不必然表明注册会计师没有遵守审计准则。 二、风险评估程序和相关活动
1.询问 （1）询问对象【单选题/综合题考点】 a）注册会计师应当询问治理层、管理层、内部审计人员，以确定其是否知悉任何舞弊事实、舞弊嫌疑或
财务报表审计中与舞弊相关的责任
在财务报表审计中与舞弊相关的责任一、引言在现代市场经济体系中，财务报表是公司向利益相关方公开披露财务状况和经营成果的主要途径。
财务报表的真实性和准确性对于投资者、债权人、员工以及政府监管部门都至关重要。
然而，由于利益相关方的信任和依赖，企业可能存在假冒、篡改财务报表的行为，也就是所谓的财务舞弊。
在财务报表审计中，审计师应当肩负起发现和防范财务舞弊的重要责任。
本文将从深度和广度两个方面，探讨在财务报表审计中与舞弊相关的责任。
二、对于财务舞弊的理解财务舞弊是指企业为了谋求私利，故意篡改财务报表、隐瞒重要信息，从而误导利益相关方，对公司和其股东、债权人造成损害的行为。
财务舞弊通常包括虚构收入、夸大资产价值、隐瞒负债等手段，旨在让公司的财务状况看上去更加良好，从而蒙骗利益相关方。
财务舞弊不仅损害了公司的声誉，也毁坏了市场的信誉，同时也影响了整个市场经济体系的正常运行。
三、审计师在财务报表审计中的责任作为独立的第三方，审计师在财务报表审计中肩负着重要的责任，其中之一就是发现和防范财务舞弊。
审计师需要通过审计程序和技术手段，识别和评估公司的内部控制制度，以了解可能存在的风险和漏洞。
审计师需要审查公司的财务报表和相关记录，确认财务报表的真实性和准确性。
审计师还应当积极主动地与公司的管理层和内部审计部门进行沟通和协作，获取更多的信息和线索。
审计师需要以高度的警惕和谨慎心态，不断审慎地进行判断和评估，以确保不会错过任何可能存在的财务舞弊行为。
四、财务报表审计中与舞弊相关的责任深度探讨1. 识别和评估风险在财务报表审计中，审计师首先需要识别公司可能存在的财务舞弊风险。
这涉及到对公司的经营环境、行业特点、内部控制制度等因素进行全面、深入的分析。
通过对公司内部控制制度的全面评估，审计师可以发现公司在财务报表编制过程中可能存在的漏洞和弱点。
公司是否存在授权不足、信息系统不完善、内部监督不力等情况。
审计师还需要对公司的经营行为和财务指标进行综合分析，发现是否存在异常或者不符合常规的情况。
第七章 财务报表审计中与舞弊相关的责任(舞弊审计)
【例题· 多选题】对于舞弊导致的重大错报风险，下列审计程 序中，A注册会计师认为通常可以增强审计程序不可预见 性的有（ ）。（2010年） A.在事先不通知甲公司的情况下，选择以前未曾到过的存货 存放地点实施监盘 B.运用不同的抽样方法选择需要检查的存货 C.向以前审计过程中接触不多的甲公司员工询问存货采购和 销售情况
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考虑因素:1.业主或管理层存在通过不恰 当方法降低盈利水平的逃税倾向；2.税 负过重或高于同行业平均水平；3.小企 业筹资困难；4.外部资金对被审计单位 的发展或业务开展至关重要；5.管理层 认为从被审计单位获得的报酬与其承担 的责任及经营规模不相称；6.业主混淆 个人业务与公司业务；7.非财务主管的 管理层过度干涉会计政策的选择或重大 会计估计的作出；…………
三角理论：动机、机会、成本
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动机
三角 机会 借口
风险因素： （1）.舞弊动机 对利益的追求是无比产生的最大动机，是舞弊的首要条件。
（2）.舞弊机会
一般源于内部控制在设计和运行上的缺陷。 （3）.舞弊借口
指存在某种态度、性格或价值观念，使得管理层或员工能够做出不诚 实的行为，或者管理层或员工所处的环境促使其能够将舞弊行为予以 合理化。
考虑因素：1.高估或低估收入：被审计单位 的业务形式使得收入确认更具灵活性；2.高 估或低估成本、费用：生产工艺过程复杂， 各环节成本核算需要较多的会计估计；3.管 理人员能够控制或干涉财务报告过程或重大 事项的会计处理方式；4.不相容职责没有完 全分离；5.对业主或管理人员的费用支出 （如差旅费、业务招待费）的审查薄弱；6. 会计信息系统存在重大缺陷；7.管理层由一 人或少数人掌控，缺乏共同决策或制衡机 制；……….
中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中对舞弊的考虑
中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中对舞弊的考虑第一章总则第一条为了规范注册会计师在财务报表审计中对被审计单位舞弊的考虑，以及具体运用《中国注册会计师审计准则第1211号--了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》和《中国注册会计师审计准则第1231号--针对评估的重大错报风险实施的程序》，以识别、评估和应对舞弊导致的重大错报风险，制定本准则。
第二条本准则适用于注册会计师执行财务报表审计业务。
第三条在计划和实施审计工作以将审计风险降至可接受的低水平时，注册会计师应当考虑由于舞弊导致的财务报表重大错报风险。
第二章舞弊的特征第四条财务报表的错报可能由于舞弊或错误所致。
舞弊和错误的区别在于，导致财务报表发生错报的行为是故意行为还是非故意行为。
第五条错误是指导致财务报表错报的非故意行为，主要包括：（一）为编制财务报表而收集和处理数据时发生失误；（二）由于疏忽和误解有关事实而作出不恰当的会计估计；（三）在运用与确认、计量、分类或列报（包括披露，下同）相关的会计政策时发生失误。
第六条舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。
舞弊是一个宽泛的法律概念，但本准则并不要求注册会计师对舞弊是否已经发生作出法律意义上的判定，只要求关注导致财务报表发生重大错报的舞弊。
第七条下列两类故意错报与财务报表审计相关：（一）对财务信息作出虚假报告导致的错报；（二）侵占资产导致的错报。
第八条对财务信息作出虚假报告，可能源于管理层通过操纵利润误导财务报表使用者对被审计单位业绩或盈利能力的判断。
对财务信息作出虚假报告的动机主要包括：（一）迎合市场预期或特定监管要求；（二）牟取以财务业绩为基础的私人报酬最大化；（三）偷逃或骗取税款；（四）骗取外部资金；（五）掩盖侵占资产的事实。
第九条对财务信息作出虚假报告通常表现为：（一）对财务报表所依据的会计记录或相关文件记录的操纵、伪造或篡改；（二）对交易、事项或其他重要信息在财务报表中的不真实表达或故意遗漏；（三）对与确认、计量、分类或列报有关的会计政策和会计估计的故意误用。
审计考试 第68讲_财务报表审计中与舞弊相关的责任(1)
第十三章对舞弊和法律法规的考虑本章考情分析本章结构及重点：第一，针对舞弊风险的“识别、评估与应对”及沟通并获取书面声明（教材13.1）；第二，针对识别出或怀疑存在违反法律法规行为的审计程序和报告，包括考虑审计报告意见类型以及是否向监管机构和执法机构报告（教材13.2）。
本章知识点在各种题型中均涉及，其中，识别、评估与应对舞弊风险的知识点属于每年必考内容。
本章是比较重要的考试章节，平均考试分值在5分左右。
本章必备考点清单第二节：按照修订后的审计准则对“违反法律法规”的概念进行重新编写。
第一节财务报表审计中与舞弊相关的责任【考点一】舞弊的含义和种类（★）【考点二】与舞弊相关的责任（★）【考点三】风险评估程序和相关活动（★★★）【考点四】识别和评估舞弊导致的重大错报风险（★★★）【考点五】应对舞弊导致的重大错报风险（★★★）【考点六】会计分录测试（★★★）【考点七】评价审计证据（★★）【考点八】无法继续执行审计业务（★★）【考点九】获取书面声明（★★）【考点十】与管理层、治理层和监管机构的沟通（★★）【考点一】舞弊的含义和种类（★）（一）舞弊的含义（二）舞弊与错误区别（三）舞弊的种类（四）舞弊方式（一）舞弊的含义舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。
（二）舞弊与错误区别舞弊与错误均可能导致财务报表错报，二者的区别如下图所示。
（三）舞弊的种类舞弊是一种故意的行为，与财务报表审计相关的故意错报包括编制虚假财务报告导致的错报和侵占资产导致的错报，如下图所示。
（四）舞弊方式舞弊类型舞弊方式编制虚假财务报告（1）对编制财务报表所依据的会计记录或支持性文件进行操纵、弄虚作假（包括伪造）或篡改（2）在财务报表中错误表达或故意漏记事项、交易或其他重要信息（3）故意地错误使用与金额、分类和列报相关的会计原则侵占资产（1）贪污收到的款项。
例如，侵占收到的应收账款或将与已注销账户相关的收款转移至个人银行账户（2）盗窃实物资产或无形资产。
财务报表审计中与舞弊相关的责任
财务报表审计中与舞弊相关的责任中国注册会计师审计准则第1141 号——财务报表审计中与舞弊相关的责任（2010年11月1日修订）第一章总则第一条为了规范注册会计师在财务报表审计中与舞弊相关的责任，制定本准则。
第二条在涉及识别、评估和应对由于舞弊导致的重大错报风险时，本准则是对注册会计师如何应用《中国注册会计师审计准则第1211号——通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》和《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险采取的应对措施》的进一步扩展。
第三条财务报表的错报可能由于舞弊或错误所致。
舞弊和错误的区别在于，导致财务报表发生错报的行为是故意行为还是非故意行为。
第四条舞弊是一个宽泛的法律概念，但注册会计师关注导的是致财务报表发生重大错报的舞弊。
与财务报表审计相关的故意错报，包括编制虚假财务报告导致的错报和侵占资产导致的错报。
尽管注册会计师可能怀疑被审计单位存在舞弊，甚至在极少数情况下识别出发生的舞弊，但注册会计师并不对舞弊是否已实际发生作出法律意义上的判定。
第五条被审计单位治理层和管理层对防止或发现舞弊负有主要责任。
管理层在治理层的监督下，高度重视对舞弊的防范和遏制是非常重要的。
对舞弊进行防范可以减少舞弊发生的机会；对舞弊进行遏制，即发现和惩罚舞弊行为，能够警示被审计单位人员不要实施舞弊。
对舞弊的防范和遏制需要管理层营造诚实守信和合乎道德的文化，并且这一文化能够在治理层的有效监督下得到强化。
治理层的监督包括考虑管理层凌驾于控制之上或对财务报告过程施加其他不当影响的可能性，例如，管理层为了影响分析师对被审计单位业绩和盈利能力的看法而操纵利润。
第六条在按照审计准则的规定执行审计工作时，注册会计师有责任对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证。
由于审计的固有限制，即使注册会计师按照审计准则的规定恰当计划和执行了审计工作，也不可避免地存在财务报表中的某些重大错报未被发现的风险。
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第四编·第十三章·对舞弊和法律法规的考虑考点和典题第一节财务报表审计中与舞弊相关的责任四、应对舞弊导致的重大错报风险通常从三个方面应对舞弊导致的重大错报风险：1.总体应对措施【链接第8章】【多选题高频考点】（1）在分派和督导项目组成员时，考虑承担重要业务职责的项目组成员所具备的知识、技能和能力，并考虑由于舞弊导致的重大错报风险的评估结果；（2）评价被审计单位对会计政策（特别是涉及主观计量和复杂交易的会计政策）的选择和运用，是否可能表明管理层通过操纵利润对财务信息作出虚假报告；（3）在选择审计程序的性质、时间安排和范围时，增加审计程序的不可预见性。
真题和模拟题精讲单项选择题【2013年真题】注册会计师应当针对评估的由于舞弊导致的财务报表层次重大错报风险确定总体应对措施。
下列各项措施中，错误的是（）。
A.修改财务报表整体的重要性B.评价被审计单位对会计政策的选择和运用C.指派更有经验、知识、技能和能力的项目组成员D.在确定审计程序的性质、时间安排和范围时，增加审计程序的不可预见性【答案】A【点评】针对注册会计师评估的由于舞弊导致的财务报表层次重大错报风险确定的总体应对措施包括：（1）在分派和督导项目组成员时，考虑承担重要业务职责的项目组成员所具备的知识、技能和能力，并考虑由于舞弊导致的重大错报风险的评估结果；（2）评价被审计单位对会计政策的选择和运用，是否可能表明管理层通过操纵利润对财务信息作出虚假报告；（3）在选择审计程序的性质、时间安排和范围时，增加审计程序的不可预见性。
2.针对舞弊导致的认定层次重大错报风险实施的审计程序（1）原则[理解]【多选题高频考点】a）改变拟实施审计程序的性质，以获取更为可靠、相关的审计证据，或获取其他佐证性信息；b）改变实质性程序的时间，包括在期末或接近期末实施实质性程序，或针对本期较早时间发生的交易事项或贯穿于本会计期间的交易事项实施测试；c）改变审计程序的范围，包括扩大样本规模、采用更详细的数据实施分析程序等。
（2）具体应对措施——应对编制虚假财务报告特定认定应对程序a)收入确认针对收入项目，使用分解的数据实施实质性分析程序向被审计单位的客户函证相关的特定合同条款以及是否存在背后协议向被审计单位的销售和营销人员或内部法律顾问询问临近期末的销售或发货情况，以及他们所了解的与这些交易相关的异常条款或条件期末在被审计单位的一处或多处发货现场实地观察发货情况或准备发出的货物情况(或待处理的退货)，并实施其他适当的销售及存货截止测试对于通过电子方式自动生成、处理、记录的销售交易实施控制测试b)存货数量检查被审计单位的存货记录在不预先通知的情况下对特定存放地点的存货实施监盘，或在同一天对所有存放地点实施存货监盘要求被审计单位在期末或临近期末实施存货盘点在观察存货盘点的过程中实施额外的程序按照存货的等级或类别、存放地点或其他分类标准，将本期存货数量与前期进行比较，或将盘点数量与永续盘存记录进行比较利用计算机辅助审计技术进一步测试存货实物盘点目录的编制c)管理层估计聘用专家作出独立估计，并与管理层的估计进行比较将询问范围延伸至管理层和会计部门以外的人员，以印证管理层完成与作出会计估计相关的计划的能力和意图（3）具体应对措施——应对侵占资产特定认定应对程序a)货币资金、有价证券在期末或临近期末对现金或有价证券进行监盘直接向被审计单位客户询证所审计期间的交易活动分析已注销账户的恢复使用情况b)存货按照存货存放地点或产品类型分析存货短缺情况将关键存货指标与行业正常水平进行比较对于发生减计的永续盘存记录，复核其支持性文件c)采购活动利用计算机技术将供货商名单与被审计单位员工名单进行对比，以识别地址或电话号码相同的数据d)劳务利用计算机技术检查工资单记录中是否存在重复的地址、员工身份证明、纳税识别编号或银行账号检查人事档案中是否存在只有很少记录或缺乏记录的档案，如缺少绩效考评的档案e)销售活动分析销售折扣和销售退回等向第三方函证合同的具体条款获取合同是否按照规定的条款得以执行的审计证据f)费用开支复核大额和异常的费用开支是否适当复核高级管理人员提交的费用报告的金额及适当性g)向员工提供资金或担保复核被审计单位向高级管理人员和关联方提供的贷款的授权及其账面价值真题和模拟题精讲多项选择题【2014年真题】下列各项做法中，可以应对舞弊导致的重大错报风险的有（）。
A.选取以前年度未寄发询证函的客户的应收账款余额实施函证B.在同一天对所有存放在不同地点的存货实施监盘C.扩大营业收入细节测试的样本规模D.通过实地走访，核实供应商和客户真实存在【答案】ABCD【点评】针对认定层次舞弊风险实施的审计程序，注册会计师应当考虑改变拟实施的实质性程序的性质、时间和范围；选项A、选项B和选项C均属于改变“范围”的范畴，选项D属于改变“性质”的范畴。
本题考查的知识点与第八章“心灵相通”，同学们需要深刻理解。
多项选择题【2010年真题】对于舞弊导致的重大错报风险，下列审计程序中，注册会计师认为通常可以增强审计程序不可预见性的有（）。
A.在事先不通知被审计单位的情况下，选择以前未曾到过的存货存放地点实施监盘B.运用不同的抽样方法选择需要检查的存货C.向以前审计过程中接触不多的被审计单位员工询问存货采购和销售情况D.在存货监盘时对大额存货进行抽盘【答案】ABC【点评】本题考查的知识点与第八章相结合，注册会计师应当有意识地避免被被审计单位预见或事先了解其实施的审计程序，采取的措施通常包括但不限于：（1）对通常由于其重要性或风险程度较低而不会作出测试的账户余额和认定实施实质性程序；（2）调整实施审计程序的时间安排，使之有别于预期的时间安排；（3）运用不同的抽样方法；（4）在不同的经营地点或未预先通知的经营地点实施审计程序。
选项D中，为证实存在认定，在存货监盘时对大额存货进行抽盘，是注册会计师的通常做法，并非可以增强审计程序不可预见性的措施。
单项选择题【2015年真题】如果注册会计师认为存货数量存在舞弊导致的重大错报风险，下列做法中，通常不能应对该风险的是（）。
A.扩大与存货相关的内部控制测试的样本规模B.要求被审计单位在报告期末或邻近期末的时点实施存货盘点C.在不预先通知被审计单位的情况下对特定存放地点的存货实施监盘D.利用专家的工作对特殊类型的存货实施更严格的检查【答案】A【点评】存货数量存在舞弊导致的重大错报风险时，可能导致注册会计师无法信赖内部控制，而主要依赖实施实质性程序获取审计证据。
3.针对管理层凌驾于控制之上的风险实施的程序（1）了解管理层凌驾于控制之上实施舞弊的手段手段ⅰ)编制虚假的会计分录，特别是在临近会计期末时ⅱ)滥用或随意变更会计政策ⅲ)不恰当地调整会计估计所依据的假设及改变原先作出的判断ⅳ)故意漏记、提前确认或推迟确认报告期内发生的交易或事项ⅴ)隐瞒可能影响财务报表金额的事实ⅵ)构造复杂或虚假的交易以歪曲财务状况或经营成果ⅶ)篡改与重大或异常交易相关的会计记录和交易条款多项选择题【2015年真题】下列各项中，属于管理层通过凌驾于控制之上实施舞弊的手段的有（）。
A.不恰当地调整会计估计所依据的假设B.随意变更会计政策C.篡改与重大交易相关的会计记录和交易条款D.构造复杂的交易以歪曲财务状况或经营成果【答案】ABCD【点评】管理层凌驾于控制之上实施舞弊的手段包括：编制虚假的会计分录，特别是在临近会计期末时；滥用或随意变更会计政策；不恰当地调整会计估计所依据的假设及改变原先作出的判断；故意漏记、提前确认或推迟确认报告期内发生的交易或事项；隐瞒可能影响财务报表金额的事实；构造复杂或虚假的交易以歪曲财务状况或经营成果；篡改与重大或异常交易相关的会计记录和交易条款。
（2）应对程序【多选题/简答题/综合题高频考点】管理层凌驾于控制之上的风险属于特别风险。
无论对管理层凌驾于控制之上的风险的评估结果如何，注册会计师都应当设计和实施以下三类审计程序：程序a)测试日常会计核算过程中作出的会计分录以及编制财务报表过程中作出的其他调整是否适当【背记】ⅰ)向参与财务报告过程的人员询问与处理分录与调整相关的不恰当或异常的活动ⅱ)选择在报告期末作出的分录与调整ⅲ)考虑是否有必要测试整个会计期间的分录与调整程序b)复核会计估计是否存在偏向，并评价产生这种偏向的环境是否表明存在由于舞弊导致的重大错报风险【背记】ⅰ)评价管理层在作出会计估计时的判断和决策是否反映出某种偏向(即使判断和决策单独看起来是合理的)，从而可能表明存在由于舞弊导致的重大错报风险。
如果存在偏向，注册会计师应当从整体上重新评价会计估计ⅱ)追溯复核与以前年度财务报表反映的重大会计估计相关的管理层判断和假设程序c)对于超出被审计单位正常经营过程的重大交易，或基于对被审计单位及其环境的了解以及在审计过程中获取的其他信息而显得异常的重大交易，评价其商业理由(或缺乏商业理由)是否表明被审计单位从事交易的目的是为了对财务信息作出虚假报告或掩盖侵占资产的行为【背记】表明被审计单位从事非常交易的迹象：ⅰ)交易的形式显得过于复杂。
例如，交易涉及集团内部多个实体，或涉及多个非关联的第三方ⅱ)管理层未就交易的性质和会计处理与治理层进行过讨论，且缺乏充分的记录ⅲ)管理层更强调采用某种特定的会计处理的需要，而不是交易的经济实质ⅳ)对于涉及不纳入合并范围的关联方(包括特殊目的实体)的交易，治理层未进行适当审核与批准ⅴ)交易涉及以往未识别出的关联方，或涉及在没有被审计单位帮助的情况下不具备物质基础或财务能力完成交易的第三方真题和模拟题精讲单项选择题【2017年真题】下列审计程序中，通常不能应对管理层凌驾于控制之上的风险的是（）。
A.测试会计分录和其他调整B.获取有关重大关联方交易的管理层书面声明C.复核会计估计是否存在偏向D.评价重大非常规交易的商业理由【答案】B【点评】无论对管理层凌驾于控制之上的风险评估结果如何，注册会计师都应当设计和实施审计程序，用以：（1）测试日常会计核算过程中作出的会计分录以及编制财务报表过程中作出的其他调整是否适当。
（2）复核会计估计是否存在偏向，并评价产生这种偏向的环境是否表明存在由于舞弊导致的重大错报风险。
（3）对于超出被审计单位正常经营过程的重大交易，或基于对被审计单位及其环境的了解以及在审计过程中获取的其他信息而显得异常的重大交易，评价其商业理由（或缺乏商业理由）是否表明被审计单位从事交易的目的是为了对财务信息作出虚假报告或掩盖侵占资产的行为。
多项选择题【2012年真题】针对管理层凌驾于控制之上的风险，下列审计程序中，应当实施的有（）。
A.测试被审计单位在报告期末做出的会计分录和其他调整B.追溯复核与以前年度财务报表反映的重大会计估计相关的管理层判断和假设C.对于超出被审计单位正常经营过程的重大交易，评价其商业理由D.在年末对被审计单位的所有存货进行监盘【答案】ABC【点评】管理层凌驾于控制之上的风险属于特别风险。