第八章-会计-长期股权投资和企业合并上课讲义

一、如何划分金融资产和长期股权投资？1、会计准则解释3号——关于持有上市公司限售股份的划分二、企业持有上市公司限售股权，对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当如何进行会计处理？答：企业持有上市公司限售股权（不包括股权分置改革中持有的限售股权），对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定，将该限售股权划分为可供出售金融资产或以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

企业在确定上市公司限售股权公允价值时，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》有关公允价值确定的规定执行，不得改变企业会计准则规定的公允价值确定原则和方法。

本解释发布前未按上述规定确定所持有限售股权公允价值的，应当按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》进行处理。

2、企业会计准则实施问题专家工作组意见（财政部会计准则委员会2008年1月21日）一、问：企业持有上市公司限售股权（不包括股权分置改革持有的限售股权，下同）且对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当如何进行会计处理？答：企业持有上市公司限售股权且对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当按照《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》的规定，将该限售股权划分为可供出售金融资产，除非满足该准则规定条件划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

对于首次执行日之前持有的上市公司限售股权且对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，企业应当在首次执行日进行追溯调整。

企业在确定上市公司限售股权公允价值时，应当遵循《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》的相关规定，对于存在活跃市场的，应当根据活跃市场的报价确定其公允价值；不存在活跃市场的，应当采用估值技术确定其公允价值，估值技术应当是市场参与者普遍认同且被以往市场实际交易价格验证具有可靠性的估值技术，采用估值技术时应当尽可能使用市场参与者在金融工具定价时所使用的所有市场参数。

上市公司限售股权的公允价值通常应当以其公开交易的流通股股票的公开报价为基础确定，除非有足够的证据表明该公开报价不是公允价值的，应当对该公开报价作适当调整，以确定其公允价值。

3、会计准则解释1号——规定了上述中的例外情况，即股权分置改革持有的限售股权八、企业在股权分置改革过程中持有的限售股权如何进行处理？答：企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位在重大影响以上的股权，应当作为长期股权投资，视对被投资单位的影响程度分别采用成本法或权益法核算；企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的股权，应当划分为可供出售金融资产，其公允价值与账面价值的差额，在首次执行日应当追溯调整，计入资本公积。

根据上述文件的相关规定及总结，对于限售股权，归类总结如下：1、股权分置改革过程中持有的限售股权，重大影响以上的，作为长期股权投资；不具有控制、共同控制或重大影响的股权，作为可供出售金融资产。

2、除股权分置改革过程中持有的限售股权，重大影响以上的，作为长期股权投资；不具有控制、共同控制或重大影响的股权，作为可供出售金融资产，除非满足该准则规定条件划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

二、成本法与权益法的区别三、持有20%以下股权的长期股权投资，追加投资导致持股比例上升，仍然在20%股权以下，未形成重大影响，仍然适用成本法，新的长期股权投资的取得按照一般取得投资处理。

四、持有20%以下股权，追加投资导致持股比例上升，形成重大影响或者共同控制，未形成控制，由成本法转换为权益法。

按照成本法转换为权益法进行会计处理。

个别报表：1、既不是会计政策变更也不是差错更正，但是应当对原持股比例部分进行追溯调整。

调整包括：（1）初始投资成本的调整；（2）被投资方净损益以及其他所有者权益变动的调整。

具体处理时，应关注初始投资日到新增投资日之间被投资方净资产公允价值的变动，分别确认属于净损益的部分和属于其他所有者权益变动的部分。

2、新投资持股比例部分，按照权益法原则核算。

3、上述对被投资公司净损益的调整需要体现完全权益法，因此需要调整公允价值影响、内部交易为实现利润抵消。

个别报表对于未实现内部销售利润的抵消：借：投资收益贷：长期股权投资合并报表：把联营、合营企业净资产归属于投资方的部分也视作整个集团的一部分，将该部分与合并集团内的母公司或子公司之间的交易也按照内部交易予以抵销处理。

但要在个别报表层面的基础上进行，抵消需要达到的效果：1、顺流交易下（投资公司销售存货给联营、合营企业）借：投资收益贷：存货在个别报表的基础上达到上述效果，需要调整：借：长期股权投资贷：存货2、逆流交易下（联营、合营企业销售给投资公司）借：营业收入贷：营业成本贷：长期股权投资在个别报表的基础上达到上述效果，需要调整：借：营业收入贷：营业成本贷：投资收益五、持有20%以下股权，追加投资导致持股比例上升，形成控制，仍然适用成本法。

由不具有控制、共同控制和重大影响，变为控制，形成企业合并。

应当区分是属于同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并进行会计处理。

同一控制下的企业合并：1、个别报表确认新取得的长期股权投资；2、合并报表抵消子公司所有者权益与母公司长期股权投资，确认少数股东权益，同一控制下没有商誉；3、体现一体化存续，合并报表恢复子公司的留存收益。

非同一控制下的企业合并：1、根据解释4号的规定，个别报表中，应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益（例如，可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积的部分）转入当期投资收益。

（此种情况与原规定是一致的：达到企业合并前对持有的长期股权投资采用成本法核算的，长期股权投资在购买日的成本应为原账面余额加上购买日为取得进一步的股份新支付对价的公允价值之和）2、根据解释4号的规定，合并报表中:（1）确认商誉=所转移的对价于购买日的公允价值＋分步购买中购买方原在被购买方中持有的权益于购买日的公允价值－被购买方可辨认净资产于购买日的公允价值×购买方增持股权后的持股比例（不再是原来规定的单向交易确认的商誉之和）（2）确认购买日股权公允价值与股权账面价值的损益，以及确认原持有股股权购买价值中其他综合收益部分为损益。

【解释4号发布后，个别报表强调历史成本延续性计算长期股权投资的初始确认成本，不再将权益法调为成本法。

相应的合并报表中强调的是购买日公允价值，将原持有的股权账面价值调整为购买日的公允价值，差额计入损益；而对于原持有股权购买价值中的其他综合收益部分，也转为损益。

】六、持有20%以上低于50%的股权，追加投资导致持股比例上升，未形成控制，仍然适用权益法。

追加的投资部分持续适用权益法确认，之后按照新的持股比例适用权益法持续确认。

七、持有20%以上低于50%的股权，追加投资导致持股比例上升，导致原持有的对联营企业或合营企业的投资转变为对子公司投资，形成控制，构成企业合并，由权益法转变为成本法。

参考上述第五种情况。

根据企业会计准则解释4号：通过多次交换交易分步实现非同一控制下企业合并的，应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理：1．在个别财务报表中，应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在处置该项投资时（并不是合并日）将与其相关的其他综合收益转入当期投资收益。

【原规定：达到企业合并前对长期股权投资采用权益法等方法核算的，购买日应对权益法下长期股权投资的账面余额进行调整，将有关长期股权投资的账面余额调整至最初取得成本，在此基础上加上购买日新支付对价的公允价值作为购买日长期股权投资的成本。

】2．在合并财务报表中，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益。

购买方应当在附注中披露其在购买日之前持有的被购买方的股权在购买日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。

【原规定：调整最初取得日至购买日之间可辨认净资产公允价值的变动，调整为权益法。

因为在个别报表中由权益法调为成本法了所以合并报表中再调回来。

】八、持有50%以上的股权，构成控制，追加投资导致持股比例上升，购买少数股权。

控制关系不变，属于权益性交易。

根据会计准则解释2号：二、企业购买子公司少数股东拥有对子公司的股权应当如何处理？企业或其子公司进行公司制改制的，相关资产、负债的账面价值应当如何调整？答：（一）母公司购买子公司少数股权所形成的长期股权投资，应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》第四条的规定确定其投资成本。

母公司在编制合并财务报表时，因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整所有者权益（资本公积），资本公积不足冲减的，调整留存收益。

上述规定仅适用于本规定发布之后发生的购买子公司少数股权交易，之前已经发生的购买子公司少数股权交易未按照上述原则处理的，不予追溯调整。

（二）企业进行公司制改制的，应以经评估确认的资产、负债价值作为认定成本，该成本与其账面价值的差额，应当调整所有者权益；企业的子公司进行公司制改制的，母公司通常应当按照《企业会计准则解释第1号》的相关规定确定对子公司长期股权投资的成本，该成本与长期股权投资账面价值的差额，应当调整所有者权益。

【按照上述处理，新增持股比例部分在合并财务报表中不确认商誉，在合并抵消分录中调整所有者权益项目。

】具体处理：1、个别报表：按支付对价的公允价值确认长期股权投资；2、合并报表：（1）成本法转为权益法：调整购买日至购买少数股权日被投资公司的净资产公允价值变动（2）确认支付少数股权的公允价值与按购买日开始持续计算的净资产公允价值份额之间的差额，调整资本公积和留存收益（不确认商誉）（3）合并抵消分录九、持有50%以上的股权，构成控制，减少投资导致持股比例下降，控制关系不变，成本法运用不变。

属于不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资，按照权益性交易处理。

个别报表：将处置价款与处置投资对应的账面价值的差额确认为当期投资收益。

借：银行存款贷：长期股权投资贷：投资收益合并报表：1、上市公司执行企业会计准则监管问题解答（2009年第3期）问题3：母公司在不丧失控制权的情况下处置对子公司的长期股权投资，在合并财务报表中如何进行会计处理？解答：根据财会便[2009]14号函，母公司在不丧失控制权的情况下处置对子公司的长期股权投资，在合并财务报表中处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入所有者权益。