长期股权投资与合并财务报表

第九章长期股权投资与合并财务报表案例1资料：（1）某投资基金（投资性主体）有三家子公司甲、乙、丙，其中甲公司为其投资活动提供相关服务，乙公司、丙公司为该投资性主体控制的实业公司。

该投资基金对三家子公司的投资均作为长期股权投资核算，采用成本法进行后续计量，在编制合并财务报表时将三家公司纳入合并范围。

要求：1.判断资料（1）中是否存在不当，如存在不当之处，请指出不当之处并说明正确处理。

【解析】资料（1）中存在不当之处。

不当之处：该投资基金对三家子公司的投资均作为长期股权投资核算，采用成本法进行后续计量，并在编制合并财务报表时将三家公司纳入合并范围。

正确处理：该投资基金对乙公司、丙公司的投资应按照公允价值计量且其变动计入当期损益，编制合并财务报表时乙公司、丙公司不应予以合并。

（2）某主体X作为资产管理人发起设立一项投资计划，为多个投资者提供投资机会。

主体X在投资授权设定的范围内，以全体投资者的利益最大化为前提作出决策，其拥有广泛的决策权以主导投资计划的相关活动，包括具体资产配置、买入卖出时点以及投资资产出现风险时（如信用违约等）的后续管理等。

主体X 按照计划资产净值的1%加上达到特定盈利水平后投资计划利润的20%获取管理费，该管理费符合市场和行业惯例，与主体X提供的服务相称。

在主体X违反合同的情况下，投资者有权罢免主体X。

主体X自身持有该投资计划20%的份额，主体X没有为该计划的其他投资者提供保证收回初始投资及最低收益率的承诺，主体X没有对超过该20%的投资承担任何额外损失的义务。

要求：2.根据资料（2），判断：①投资者有权在主体X违约时罢免主体X是保护性权利还是实质性权利，说明理由；②主体X是主要责任人还是代理人，说明理由。

【解析】①投资者有权在主体X违约时罢免主体X是保护性权利。

理由：由于该权利只有在主体X违约时才能行使，该权利属于保护性权利。

②主体X是主要责任人。

理由：主体X拥有对该投资计划广泛的实质性权利，主体X通过与其服务相称的管理费以及20%的直接投资承担并有权获取投资计划的可变回报，且该回报的量级和可变动性均较为重大，表明主体X通过对投资计划行使权力而影响其回报的金额和程度较大，主体X为该投资计划的主要责任人。

（3）A公司、B公司、C公司共同设立合营安排D公司，表决权比例分别为45%、45%及10%。

假设根据协议，A公司、B公司共同控制D公司，且该合营安排为共同经营，同时D公司单独核算，除上述外无其他需要考虑的因素。

D公司（共同经营）将账面价值80万元的存货以100万的价格出售给A公司（合营方），资产负债表日A公司尚未将该存货对外出售。

D公司因该交易确认收益20万，据此A公司在当期财务报表中按份额确认收益9万元，存货100万。

要求：3.根据资料（3），判断A公司的会计处理是否正确并简要说明理由，如不正确，请说明正确的会计处理。

【解析】A公司的会计处理不正确。

相关知识点：教材p476（1）合营方向共同经营投出或出售资产等（该资产构成业务的除外），在该资产等由共同经营出售给第三方之前，应仅确认因该交易产生的损益中归属于共同经营其他参与方的部分。

投出或出售的资产发生符合《企业会计准则第8号——资产减值》等规定的资产减值损失的，合营方应全额确认该损失。

（2）合营方自共同经营购买资产等（该资产构成业务的除外），在将该资产等出售给第三方之前，应仅确认因该交易产生的损益中归属于共同经营其他参与方的部分。

购入的资产发生符合《企业会计准则第8号——资产减值》等规定的资产减值损失的，合营方应按其承担的份额确认该部分损失。

此外，对共同经营不享有共同控制的参与方，如果享有该共同经营相关资产且承担该共同经营相关负债的，应参照上述原则进行会计处理；否则，应按照相关的企业会计准则的规定进行会计处理。

理由：合营方自共同经营购买资产等（该资产构成业务的除外），在将该资产等出售给第三方之前，不应当确认因该交易产生的损益属于该合营方应享有的部分。

正确处理：A公司不应确认收益。

A公司按照份额确认的未实现内部损益9万元应当被抵销，相应冲减存货的账面价值，因此，确认的存货账面价值为91万元（100-9)。

案例2蒙力集团是一家国有综合型集团公司，主营业务包括乳制品、保健品、家用电器等，分别由旗下的各子公司负责经营。

2014年，蒙力集团发生的与合营安排有关的业务如下。

要求：根据资料，分别判断各项安排是否是合营安排并说明理由；如果是合营安排，请指出合营安排的类别并说明理由。

资料：（1）蒙力集团的子公司锦绣公司的主营业务为乳制品的研发、生产和销售。

2015年2 月，锦绣公司与Al、A2公司共同出资成立A公司，主要从事新生儿乳粉的研发。

锦绣公司、Al、A2公司的出资比例分别为55%、30%, 15%。

A公司的章程规定，其所有重大决策需要80%以上表决权通过方可做出。

【解析】A公司是合营安排。

理由：按照A公司章程所有重大决策需要80%以上表决权通过D的要求，锦绣公司、A1公司合计拥有A公司85%的表决权，当且仅当锦绣公司、A1公司均同意时，A公司的重大决策方能表决通过，因此A公司为一项受锦绣公司、A1公司共同控制的合营安排。

该合营安排的类型属于“合营企业”。

理由：该合营安排通过单独主体A公司达成，合营方对该安排的净资产享有权利。

（2）蒙力集团的子公司锦华公司为一家从事保健药品生产和开发的企业。

2014年3月，锦华公司与Bl、B2、B3公司达成一项安排：锦华公司在该安排中拥有40%的表决权股份，Bl、B2、B3公司各拥有20%的表决权股份。

锦华公司、Bl、B2、B3公司之间的相关约定规定，该安排相关活动决策至少需要70%的表决权通过方可做出。

【解析】该安排不是合营安排。

理由：锦华公司、Bl、B2公司，锦华公司、B2、B3公司，锦华公司、Bl、B3公司的组合均能够达到70%表决权的要求，均可集体控制该安排，因此，共同控制该安排的参与方组合并不唯一，该安排并非合营安排。

（3）蒙力集团的子公司锦中公司为一家从事化妆品、保健品批发、零售的企业。

2015年4月，锦中公司与Cl、C2公司共同设立C公司，并分别持有55%、25%、20%的表决权股份。

协议约定，C公司相关活动的决策需要50%以上表决权通过方可做出。

【解析】C公司不属于合营安排。

理由：C公司的表决权安排使得锦中公司能够单独主导C公司的相关活动，C公司是锦中公司的子公司，而不是一项合营安排。

（4）蒙力集团的子公司锦歌公司的主要经营活动为家用电器、电子产品及配件等的连锁销售和服务。

2015年6月，锦歌公司与Dl、D2公司建立了一项共同生产液晶电视的安排。

协议约定：该安排相关活动的决策需要锦歌公司、Dl、D2公司一致同意方可做出；锦歌公司负责生产液晶屏，D1公司负责生产其他组件，D2公司负责组装；锦歌公司、 Dl、D2公司负责各自部分的成本费用，如人工成本、生产成本等；液晶电视实现对外销售后，锦歌公司、Dl、D2公司各自获得销售收入的1/3。

假定不考虑其他因素。

【解析】该安排属于合营安排。

理由：由于关于该安排相关活动的决策需要锦歌公司、Dl、D2公司一致同意方可做出，所以锦歌公司、Dl、D2公司共同控制该安排，该安排为合营安排。

该安排属于共同经营。

理由：由于锦歌公司、Dl、D2公司只是各自负责液晶电视生产的相应部分，并未成立一个单独主体，因此该合营安排不可能是合营企业，只可能是共同经营。

【补充】甲有限合伙企业（简称“甲企业”）的有关资料如下：(1) 甲企业成立于2011年，存续期限为10年；在甲企业募集备忘录中明确规定，所筹资金将投资于有快速成长潜力的企业，期望在投资期内实现资本增值。

甲企业的普通合伙人向甲企业提供了1%的资金，并承担为甲企业制定投资策略的义务；另有75名与甲企业普通合伙人不存在关联方关系的有限合伙人为甲企业提供了99%的资金。

(2) 甲企业的投资活动始于2011年。

但是，截至2011年底依然没有合适的投资项目。

2012年，甲企业完成了一单投资项目，取得了对ABC公司的控股权。

2013年，甲企业正准备收购另外5家企业的股权，但交易均未完成。

除了进行股权投资外，甲企业没有开展其他业务。

甲企业的投资采用公允价值为基础进行计量和评估，并将这些公允价值信息向普通合伙人和外部投资者披露。

(3) 甲企业计划在设定的10年存续期内处置其在各个投资对象中的权益。

处置投资的方式包括完全现金交易、将可流通权益凭证换取买家持有的已公开发行证券、向公众或其他不相关的企业出售。

要求：根据上述资料，判断甲企业从2011年成立到2013年12月31日是否属于投资性主体，并简要说明理由。

【解析】分析：(1) 甲企业从有限合伙人处取得资金，并且向这些有限合伙人提供投资管理服务。

(2) 甲企业唯一的业务是收购其他企业股权，目的为实现投资期内的资本增值。

甲企业的所有投资均为股权投资，且已制定了明确退出计划。

(3) 甲企业采用公允价值基础计量和评估其投资，并向投资者报告企业财务信息。

综上所述，从2011年成立到2013年12月31日，可以认定甲企业满足投资性主体的定义。

案例5资料：甲股份有限公司（本题下称“甲公司”）为上市公司，2014年至2016年企业合并、长期股权投资有关资料如下。

要求：1.根据资料，判断甲公司购买丙公司60%股权导致的企业合并的类型，并说明理由。

2.根据资料，指出购买日（合并日），并说明理由。

3.根据资料，计算甲公司该企业合并的成本、甲公司转让作为对价的固定资产和无形资产对2014年度损益的影响金额。

4.如果企业合并形成商誉，计算商誉的金额。

5.计算甲公司出售丙公司5%股权产生的损益。

6.指出甲公司处置丙公司5%股权后，是否还应将丙公司纳入合并范围；如果纳入合并范围，指出合并报表应如何进行处理。

资料：（1）2014年1月20日，甲公司与乙公司签订购买乙公司持有的丙公司（非上市公司）60%股权的合同。

合同规定：以丙公司2014年5月30日评估的可辨认净资产价值为基础，协商确定对丙公司60%股权的购买价格；合同经双方股东大会批准后生效。

购买丙公司60%股权时，甲公司与乙公司不存在关联方关系。

（2）购买丙公司60%股权的合同执行情况如下：①2014年3月15日，甲公司和乙公司分别召开股东大会，批准通过了该购买股权的合同。

②以丙公司2014年5月30日净资产评估值为基础，经协商，双方确定丙公司60%股权的价格为7000万元，甲公司以一项固定资产和一项土地使用权作为对价。

甲公司作为对价的固定资产2014年6月30日的账面原价为2 800万元，累计折旧为600万元，计提的固定资产减值准备为200万元，公允价值为4 000万元；作为对价的土地使用权2014年6月30日的账面原价为2 600万元，累计摊销为400万元，计提的无形资产减值准备为200万元，公允价值为3 000万元。