长期股权投资的会计处理

第五章长期股权投资一、长期股权投资的初始计量（一）同一控制下形成控股合并的长期股权投资会计处理1. 处理原则从最终控制方角度确定相应的处理原则：不按公允价值调整；合并中不产生新的资产和负债、不形成新的商誉。

同一控制下的企业合并中，合并方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益。

2. 控股合并的情况下长期股权投资的会计处理（1）以支付现金、非现金资产作为合并对价同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在合并日按取得被合并方所有者权益账面价值的份额（指相对于最终控制方而言的账面价值，下同），借记“长期股权投资”科目，按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润。

借记“应收股利”科目，按支付的合并对价的账面价值，贷记有关资产科目，按其差额，贷记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目；如果为借方差额，借记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目，资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，借记“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”科目。

（2）合并方以发行权益性证券作为对价合并方以发行权益性证券作为对价的，应按所取得的被合并方账面净资产的份额作为长期股权投资的成本，该成本与所发行股份面值总额之间的差额调整资本公积和留存收益。

【注意】发行权益性证券作为合并对价的，与所发行权益性证券相关的佣金、手续费，即与发行权益性证券相关的费用，应自所发行权益性证券的发行收入中扣减，在权益性证券发行有溢价的情况下，自溢价收入中扣除，在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润。

（二）非同一控制下形成控股合并的长期股权投资会计处理1. 处理原则非同一控制下的企业合并中，购买方为了取得对被购买方的控制权而放弃的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券等均应按其在购买日的公允价值计量。

基于上述原则，购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。

（1 ）企业合并成本合并成本=支付价款或付出资产的公允价值+发生或承担的负债的公允价值+发行的权益性证券的公允价值注意问题：①非同一控制下的企业合并中，购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用，应当于发生时计入当期损益。

②以发行债券方式进行的企业合并，与发行债券相关的佣金、手续费等应计入债务性债券的初始计量金额。

③发行权益性证券作为合并对价的，与所发行权益性证券相关的佣金、手续费等应自所发行权益性证券的发行收入中扣减。

（2）付出资产公允价值与账面价值的差额的处理采用非同一控制下的企业控股合并时，支付合并对价的公允价值与账面价值的差额，分别不同情况处理：①合并对价为固定资产、无形资产的，公允价值与账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。

②合并对价为长期股权投资或金融资产的，公允价值与其账面价值的差额，计入投资收益。

③合并对价为存货的，应当作为销售处理，以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。

④合并对价为投资性房地产的，以其公允价值确认其他业务收入，同时结转其他业务成本。

（3）企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额差额的处理①企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应确认为商誉。

控股合并的情况下，该差额是指在合并财务报表中应予列示的商誉。

②企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的部分，应计入合并当期损益（营业外收入）。

在控股合并的情况下，上述差额应体现在合并当期的合并利润表中，不影响购买方的个别利润表。

2. 一次交换交易，一步取得股权形成控制的企业合并会计核算（三）不形成控股合并的长期股权投资应当按照实际支付的购买价款和直接相关的费用、税金及其他必要支出作为长期股权投资的初始投资成本。

【总结】同一控制下的企业合并方式、非同一控制下的企业合并方式及企业合并以外的方式取得的长期股权投资，长期股权投资的初始计量：二、长期股权投资的后续计量——成本法注：对被投资单位不具有控制、共同控制、重大影响，且公允价值不能可靠计量的股权投资，根据新修订的会计准则应按照金融资产会计核算方法处理。

（一）成本法核算的原则采用成本法核算的长期股权投资，初始投资或追加投资时，按照初始投资或追加投资的成本增加长期股权投资的账面价值。

（二）后续计量的核算采用成本法核算的长期股权投资，除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润。

三、长期股权投资的后续计量——权益法长期股权投资采用权益法核算的，应当分别“投资成本”、“损益调整”、“其他权益变动”、“其他综合收益” 等明细科目进行明细核算。

（一）“成本”明细科目的会计处理1. 长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整已确认的初始投资成本。

2. 长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，该部分差额，借记“长期股权投资——成本”科目，贷记“营业外收入”科目。

应当说明的是，投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的无论顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失，按照《企业会计准则第8 号——资产减值》等规定属于资产减值损失的，不应予以抵销。

2. 被投资单位宣告发放现金股利或利润被投资单位分得的现金股利或利润未超过已经确认的损益调整，应抵减“长期股权投资——损益调整”明细。

借：应收股利贷：长期股权投资——损益调整3. 超额亏损的确认投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。

在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理：借：投资收益贷：长期股权投资——损益调整长期应收款预计负债除上述情况，仍未确认的应分担的被投资单位的损失，应在账外备查登记。

被投资单位以后期间实现盈利的，扣除未确认的亏损分担额后，应按与上述顺序相反的顺序处理，减记已确认预计负债的账面余额、恢复长期应收款和长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。

（三）“其他综合收益”“其他权益变动”明细科目的会计处理1. 应享有的被投资单位除净损益、利润分配之外的其他净资产变动，例如被投资单位其他综合收益发生变动、其他所有者权益变动，投资企业应编制的会计分录：借：长期股权投资一一其他综合收益——其他权益变动贷：其他综合收益资本公积一一其他资本公积或做相反处理。

2•投资企业因处置等原因对有关股权投资终止采用权益法核算时，应当将与剩余股权投资相关的这部分权益转入当期损益。

投资企业应编制的会计分录：借：其他综合收益资本公积一一其他资本公积贷：投资收益或做相反处理。

【归纳】长期股权投资后续计量的会计核算:四、金融资产、权益法以及成本法之间的转换（一）金融资产转换为权益法的核算投资方因追加投资等原因能够对被投资单位施加重大影响或实施共同控制的，应当按照《企业会计准则第22 号——金融工具确认和计量》确定的原持有的股权投资的公允价值加上新增投资成本之和，作为改按权益法核算的初始投资成本。

计算公式：改按权益法核算的初始投资成本=确定的原持有的股权投资的公允价值+新增投资成本原持有的股权投资分类为可供出售金融资产的，其公允价值与账面价值之间的差额，以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当转入改按权益法核算的当期损益。

（二）权益法转换为金融资产的核算投资方因处置部分股权投资等原因丧失了对被投资单位的共同控制或重大影响的，处置后的剩余股权应当改按《企业会计准则第22 号——金融工具确认和计量》核算，其在丧失共同控制或重大影响之日的公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益。

原股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益，应当在终止采用权益法核算时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。

（三）成本法转为权益法的核算对子公司的长期股权投资，在企业（母公司）因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制权，如80%——32% 【提示：需要追溯调整】对于处置的对子公司的投资，应当按照《企业会计准则第2 号——长期股权投资》的规定进行会计处理。

1. 个别报表中的处理方法投资方因处置部分权益性投资等原因丧失了对被投资单位的控制的，在编制个别财务报表时，处置后的剩余股权能够对被投资单位实施共同控制或施加重大影响的，应当改按权益法核算，并对该剩余股权视同自取得时即采用权益法核算进行调整；2. 合并报表中的处理方法见以后章节。

（四）金融资产、权益法转换为成本法的核算通过多次交换交易，分步取得股权最终形成非同一控制企业合并，即投资方因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资单位实施控制的。

会计处理如下：1. 个别财务报表（1）应当按照原持有的股权投资账面价值加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本。

（2）购买日之前持有的股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益，应当在处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。

（3）购买日之前持有的股权投资按照《企业会计准则第22 号——金融工具确认和计量》的有关规定进行会计处理的，原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当在改按成本法核算时转入当期损益。

2. 合并财务报表见以后章节。

（五）成本法转为金融资产的核算1.个别财务报表处置后剩余股权不能对被投资单位实施共同控制或重大影响的，应当改按《企业会计准则第22 号—金融工具的确认和计量》的有关规定进行会计处理，其在丧失控制权之日的公允价值与账面价值的差额计入当期损益。

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