会计职业判断的伦理思考

会计职业判断的伦理思考作者：王育梅马玉林来源：《新会计》2014年第09期【摘要】本文认为，会计职业判断是合理运用企业会计准则的必然需要，产生于知识分工、成本收益权衡和交易、事项的模糊性等条件。

而与基于会计职业判断对提供会计信息质量的重要影响，企业管理当局和会计人员进行会计职业判断时容易陷入伦理困境。

如缺乏独立性、过分稳健等。

为破解上述伦理困境，需要加强会计职业道德建设、合理界定会计判断法律责任、改善企业治理结构、正确对待利益博弈等提升会计职业判断。

【关键词】会计职业判断伦理维度伦理困境对策一、引言会计职业判断是会计及其他相关人员对结果不确定的交易或事项，根据会计准则和其他相关规定，结合事件性质、特点和经济实质等，所做出的判断和决策。

会计职业判断对形成高质量的会计信息至关重要，会计信息对客观性的重视又必然要求会计职业判断本身是一个高度理性化的过程。

然而会计判断主体作为该过程中的能动要素，在进行判断时要面临对诸多因素的相对重要性进行排序的问题，于是除了职业判断标准，其他因素的影响也不容忽视。

准则只是界定一个选择范围或者选择方向，主体在其中进行某种抉择，换句话说，此时主体面临一个均有被选中机会的多种规则构成的规则集，在多数场合，无论其中哪一种规则被选用，都可以有合理的理由，并不构成对形式上的准则的违反。

这就意味着判断主体有可能是在违背了内在伦理要求的基础上做出选择的，职业判断中技术规则与伦理规则的冲突在所难免。

显然职业判断行为本身有其伦理维度，符合准则的判断未必建立在正确的伦理基础上。

本文从会计信息质量对会计职业判断的要求出发对会计职业判断行为进行伦理上的检视，以探寻其伦理维度，并提出破解对策方面的思考。

二、会计职业判断的源起从会计信息需求者的角度来说，会计信息越完整、可靠，就能做出更有效率的经济决策。

然而会计信息的提供是一个系统过程，不可能做到无限消除人为因素的影响。

诸多因素决定了一方面追求效用最大化的经济主体的行为并不是致力于追求完美的信息，另一方面现实生活中充分的确定性总是不可欲的。

（一）知识分散现代社会的许多问题都可以归结为知识问题，如果人们能够掌握有关可利用的手段和资源的全部知识，那么就可以解决所有的问题，然而人们必须运用的有关各种情势的知识，从来就不是以一种集中整合的形式存在的，而仅仅是作为所有彼此独立的个人所掌握的不完全的、还常常是相互矛盾的分散知识而存在的。

也就是说社会的知识总量很大，但是却以分立的形式存储在每个人的头脑中之中，对每个面对一系列问题的人来说，仅利用自己头脑中的知识是无法解决问题的，因此，这自然形成了现代社会的合作模式，每个人都在因为利用了他人的知识而受益。

提供会计信息的会计过程就是一个会计判断过程，会计职业判断贯穿于会计的确认、计量、记录和报告的全过程。

进行职业判断显然需要利用知识，然而会计人员能够利用的知识却是有限的，他能利用的知识除了自己头脑中的知识，还有自身所属的会计机构和企业组织的知识，甚至可以求助于外部专家的帮助，但这种利用知识的程度终究是有限度的，不可能具有完美的知识信息。

因此，总有一些会计决策的做出是建立在不充分信息的基础上的，在信息无法充分发挥作用的地方，就需要个人的职业判断来进行补充。

（二）成本收益权衡进行会计职业判断既是一个利用知识解决问题的过程，又是一个遵循和具体化抽象制度规则的行为。

换句话说，如果据以进行会计职业判断的规则即会计准则失去其抽象性，那么会计职业判断也就没有必要。

然而抽象性是会计准则的基本价值所在，也是一切规则规范的基本特征，因为任何规则都是要面对千差万别的对象和事态，并且要保持在时间进程和空间展现中的一致性。

而且从规则制定者的角度看，制定规则本身也要讲求成本效益原则。

规则的重要性不在于对某种特定事项做出整齐划一的调整，其重要性毋宁在于规则本身就是一种节省成本的制度设计，而正是因为规则的适用节省了社会成本，才最终在规则下形成了某种秩序。

而如果为了消除规则适用之结果的不确定性而牺牲规则的抽象性，不仅对规则制定者是不经济的，也同样增加了企业会计核算和报告的成本，导致整个社会成本的增加，降低社会福利。

显然理想的状态就是在规则的抽象性和职业判断的范围之间达成平衡。

毕竟会计准则对企业提供会计信息的指导意义非常重要，如果会计准则规定给企业管理当局创造了利用不合理的职业判断来操纵会计信息的激励，那么就不是一种合意的社会结果。

（三）交易与事项的模糊性许多时候企业管理当局必须面对其有关交易或事项实质内容的难以辨认或其未来结果及影响的不确定性。

两种事物之间到底是质的区别还是量的差异，这种区分对提供会计信息来说很重要，但往往无法立即做出区分，有时是因为信息不足，有时却是人们的心智不能正确识别。

一项交易或事项实质内容的改变显然会改变其在会计反映中的定位。

如资产减值，企业资产的价值是不断波动的，减值的过程是企业经营过程中日积月累的结果，但何时是减值真正发生的时间？这就必须准确认识到一个实质性边界。

再如对或有事项的判断，会计准则提供的判断标准本身缺乏操作性，而对企业管理当局来说，是否会正确利用会计职业判断，则取决于当局的风险态度。

不同的风险态度将会导致不同的会计处理。

三、会计职业判断的现状分析会计职业判断是企业会计核算活动中的常态性事件，既是对会计准则等技术规范予以具体运用的活动，又是对诸多内外利益关系进行权衡的过程。

随着我国新会计准则体系的建设和完善，在会计职业判断的现状方面呈现出一些鲜明的特点。

（一）新会计准则体系扩展了会计职业判断空间近年来颁布和实施的我国新企业会计准则体系，一定程度上实现了国际趋同，因此其最关键的新品格就是扩大了会计人员职业判断的范围和空间。

新会计准则赋予企业和会计人员更多的选择权，同时也给企业和会计人员前所未有的挑战。

可以想见，如果会计人员不能很好地把握制度的意图，就有可能“不仅不利于提高会计信息的质量，相反还会因会计信息选择空间的存在和被误用降低会计信息的质量”。

因此，必须关注会计职业判断空间扩展带来带来的负面影响：首先，在会计人员固有的技术约束下，可能致使部分会计人员失去职业判断能力；其次，多种选择的存在，尤其是诸如会计核算原则、会计要素和事项的定义等较高层次的判断领域则增加了被误用乃至操纵的可能，一定程度上增加了会计核算的风险。

（二）多种技术手段增强了会计职业判断能力会计职业判断能力反映了对会计准则等技术规范的学习和驾驭能力，也反映了对与会计核算有关的各种相关信息的搜寻和处理能力，因而它首先是一个技术问题。

于是会计人员的职业判断能力对技术手段具有较强的依赖性，从会计实务方面来看，在会计职业判断中已经综合运用了多种技术手段，根据研究者的分类总结，这些技术手段包括直接判断、量化标准、逻辑分析、公式演绎、分类比较、董事会决议、职业经验等。

显然，这些技术手段的综合使用，使得会计人员的知识结构、业务技能、职业经验、风险偏好和价值取向等各方面都得到了融贯利用，从而提高了职业判断能力。

（三）非技术因素制约着总体会计职业判断水平与技术手段相比，非技术因素则在更深层面上影响着总体会计职业判断水平。

这些非技术因素主要是与环境相关，与企业整体存在着广泛的联系，主要有企业经营环境、发展战略、经营目标、管理层的诚信水平、员工素质、企业文化等。

我国现阶段的会计职业判断明显还受到观念因素的制约，整个社会的信用水平不高，无法形成良好的财务会计文化，企业管理当局囿于短期目标而不重视提高会计核算水平和内部会计质量标准的建设，会计人员在企业中的地位不高，上升空间不足，缺乏提升人力资本的系统动力，也就难以想象会计职业判断水平能得到持久提升。

我国企业治理结构尚不完善，存在众多管理层凌驾于内部控制之上的现象，有些舞弊行为就是建立在架空职业判断活动之基础上的。

四、会计职业判断的伦理维度会计职业判断本身就是在形成会计信息的过程中对会计准则无法具体做出规定的事项或者其性质尚未得到明确显现的事项进行处理的必然需要，由于这种行为本身具有主观性、权衡性等特点，关系到会计信息质量，对会计信息使用者的利益有重大影响，因此就产生了会计职业判断的内在伦理维度。

（一）公正公允性是会计信息质量的基本要求，这个要求蕴含这对利益相关各方的关照。

所有的会计信息使用者都属于潜在的利益相关者，不公允甚至虚假的会计信息会威胁到任何利益相关者的切身利益。

各利益相关者的地位是不同的，有的可以通过其权力或信息的优势获得更多有利的会计信息，而市场上的大部分中小投资者和多数债权人则不具有这种优势，于是会计信息提供者必须公正的对待所有的会计信息使用者。

因此，在生成和提供会计信息过程中运用职业判断的，必须确保该职业判断的运用是有利于提高会计信息的公允性的，是有利于会计信息使用者对会计信息的理解的，而不是增加理解会计信息的难度，提高理解会计信息的门槛。

（二）诚信完整性是会计信息质量的另一要求，这个要求体现着企业管理当局和各利益相关者之间的明示的或隐含的契约关系。

企业实际上就是一系列财务契约构成的实体，这种财务契约就是企业在理财过程中，在平等互利的基础上与各个权利主体确立的一种权利流转关系，因此企业的本质是一系列契约关系的组合。

在市场经济环境下，诚实信用原则是维系基本的契约关系的最起码的道德要求。

企业管理当局在这一系列契约关系中扮演着中心角色，所有的关系都是围绕其展开的，所以在报告财务信息的时候必须有一个伦理上的自我约束，这就要求在做出职业判断时，要完整的考虑所有可能得到的信息，准确的对交易或事项的性质做出判定，而不是刻意选择对当局有利的会计政策。

（三）职业能力尽管会计职业判断不仅仅是技术依赖的，而且还是要受这各种错综复杂的内外部关系的影响，但这并不表明会计判断是随意的。

事实上做出会计职业判断是一个严肃审慎的过程，是以会计人员的知识和经验为基础的，会计信息质量在很大程度上就取决于做出会计职业判断的会计人员是否拥有和保持了适当的职业能力。

即使将会计职业判断视为一种艺术，这种艺术也是建立在专业技术和经验的基础上的。

因此，一个运转良好的会计机构，需要在人力资源方面进行有效的投入，来确保会计人员的知识能够得到更新，经验和技术能够得到增长。

五、会计职业判断的伦理困境以上分析了会计职业判断内在的伦理要求，这些伦理要求也是会计信息质量要求在会计伦理上的映射。

会计人员在进行会计职业判断的场合必须受这些内在伦理要求的约束，但恰恰因为这些伦理要求是内在的，不是显性的和强制性的，因而会计人员在面临与之冲突的外在诱导或强制力量时，往往就会牺牲这些伦理利益，形成会计职业判断的伦理困境。

（一）非独立性会计人员的内部人身份使其在会计判断时面临伦理困境。

会计机构及人员是企业管理当局的一部分，担负着直接生成和传递会计信息的角色，其职责与权限都受着企业管理当局的管理和指派，自身没有独立的、超然于外的身份地位。