当前美国会计准则的发展趋势及若干思考

当前美国会计准则的发展趋势及若干思考「摘要」随着社会经济的发展，美国会计准则也处在不断的改革与完善之中。

根据近年来美国会计准则的改革动态，本文探讨了美国会计准则的三大发展趋势：致力于发展高质量的会计准则、研究会计准则制定模式的改革以及积极与国际会计准则接轨等，并提出了作者的若干思考。

「关键词」美国会计准则；发展趋势；思考美国制定会计准则的历史最久，所花费的精力和财力也最多。

长期以来，美国一直自以为，其“公认会计原则”最为详细和完善，准则制定程序也最为充分、公开和独立。

美国会计准则与国际会计准则分庭抗礼，试图成为国际会计惯例的样板。

然而，随着社会经济的发展，美国会计准则在运用中逐渐暴露出一些问题。

首先，美国会计准则繁复庞杂的体系，令人难以适从。

迄今为止，美国财务会计准则委员会（FASB）已制定了148项会计准则，其前任会计程序委员会（CAP）和会计原则委员会（APB）发布的“会计研究公报”和“APB意见书”只要未被FASB公告所取代则继续有效。

三个准则制定机构所发布的会计准则洋洋洒洒数千页，虽然各项规定较为详细，可操作性亦较强，但其内容却比较分散，有时对同一事项的处理要用好几项会计准则加以规范，前后甚至出现不一致的情况。

其次，对于一些新产生的交易和事项（尤其是各种衍生金融工具），美国未能及时制定相应的会计准则，致使会计造假者有机可乘，导致虚假或欺诈性财务报告的产生。

其三，美国以前较少支持会计准则的国际协调，惟我独尊，美国会计准则在国际资本市场的强权地位正在消失，而国际会计准则的影响正在扩大。

因此，近年来，尤其是安然、世界通信等财务丑闻事件发生以后，美国开始对“公认会计原则”及其制定模式进行反思。

在世界经济全球化和加强会计监管的大环境下，美国会计准则正出现若干新的发展趋向，值得我们关注。

一、致力于高质量会计准则的建设早在上世纪90年代，一些会计文献就已陆续出现“高质量会计准则”的字眼。

然而，推动美国对高质量会计准则的讨论，却是以下两项因素发挥了重大作用。

一是美国证券交易委员会（SEC）及其前任主席亚瑟。

利维特（Arthur Levitt）多次提出，为建立发达和健全的资本市场，保证资本市场公平、公开、有效地运行，保护广大投资者的利益，降低资本成本，必须建立一套高质量的会计准则；二是美国会计学会（AAA）与FASB从1991年起每年联合召开的“AAA/FASB财务报告研讨会”，邀请来自学术机构、准则制定机构、证券管理部门、财务报表使用者（或分析人员）、执业会计师以及会计实际工作部门的代表参加，就改善财务报告问题进行学术讨论。

在1996年和1997年这两年的“AAA/FASB研讨会”上，高质量会计准则都是会议讨论的中心话题。

以上两项因素对开展高质量会计准则的讨论，在美国乃至全世界会计界都产生了重大影响。

1996年5月，SEC宣布支持IASC制定用于跨国融资活动的国际会计准则，但同时提出，只接受符合以下三个关键条件的会计准则：（1）准则必须包括一套核心的会计文告，可以构成全面和公认的会计基础；（2）准则必须是高质量的，能够导致可比性和透明性以及提供充分的信息披露；（3）准则必须严格地加以解释和应用。

同时，利维特在一些公开演讲中多次强调了建立高质量会计准则的重要性。

在1997年9月底“美洲开发银行”会议上，利维特作了“高质量会计准则的重要性”的报告；两年以后，利维特又应邀出席“纽约经济俱乐部”组织的一次会议，作了“高质量的信息：我们市场的生命线”的讲演。

由于利维特的特殊身份，其历次讲演，均产生了相当大的影响。

在1996年12月召开的“AAA/FASB研讨会”上，会计准则质量问题成为中心话题。

讨论的目的是要解决这样一个问题：判断为高质量的会计准则，应具备哪些质量特征？会议组织者围绕以上中心话题，分别在会议前后两次向75位与会者发出了调查问卷，要求他们在列入问卷清单的APB意见书和FASB公告中各选出3项最佳会计准则和3项最差会计准则并说明理由。

调查结果是，有5项准则（FASB公告第106、95、5、87、107号）被选为最佳会计准则，另有5项准则（FASB第13、123、2、15号和APB第16号意见书）被选为最差会计准则，还有3项准则由于观点不统一而被列为居于最佳与最差会计准则之间。

虽然以上调查不能对高质量会计准则的质量特征作出结论性的回答，但对于判断高质量会计准则的质量特征还是大有帮助的。

1997年12月，在当年的“AAA/FASB研讨会”上，再一次开展了对高质量会计准则的讨论。

此次会议没有采取问卷调查的方式，而是指定美国一些有影响的团体就高质量会计准则的特征提出书面意见，其中一部分意见后来以“关于高质量会计准则特征的六份评论意见”为题，集中发表在1998年9月出版的《会计瞭望》第12卷第2期中。

尽管SEC和其他有关团体，如美国会计学会（AAA）、美国注册会计师协会（AICPA）、美国投资管理研究协会（AIMR）、美国管理会计师协会（IMA）、美国财务经理协会（FEI）的代表对高质量会计准则提出了不同的评价标准，但他们的以下一些看法却是共同的：（1）高质量会计准则应能如实反映交易的经济实质，指出财务报告模式中的重大缺陷并能及时地加以改进；（2）高质量会计准则是保证会计信息质量特征的前提，必须具有高质量的会计准则，同时必须加以严格地解释和使用，才能产生可靠、相关、可比、透明和一致的会计信息；（3）高质量会计准则应以简洁明了、易于理解的方式进行表述，确保执行准则的效益大于成本；（4）高质量会计准则应能体现国际环境的内容，而不仅仅局限于美国的情况；（5）高质量会计准则的产生需要具备一定的条件，包括接受会计原则或财务会计概念框架的指导、要有独立的准则制定机构和高素质的准则制定人员、具有独立和公开的准则制定程序、能够及时对新问题作出回答等等。

尤其值得一提的是，来自美国会计职业界的代表、德勤会计师事务所的高级合伙人约翰。

T.史密斯（John T Smith）在强调概念框架对会计准则指导作用的同时，首次提出了“以概念为基础的准则”的概念。

他认为，建立在概念基础上的准则（Concept-based Standards）要比建立在规则基础上的准则（Rule-based Standards）好得多。

应用概念产生的会计结果通常比应用规则所产生结果更容易被人理解，更为透明；而规则一般更为武断，应用规则比应用概念通常需要作出更多的解释。

因此，应选择恰当的概念，建立概念框架，并将概念与反映经济实质联系起来，以概念为基础制定准则，选择好的会计处理方法，提高可比性和一致性。

至于规则，应作为概念的补充，为概念的操作提供指导，但不能太多，并且规则与概念之间以及规则与规则之间不能发生冲突，它们应该保持内在一致。

在《会计瞭望》刊登6篇关于高质量会计准则的评论之后不久，FASB发表了题为“国际会计准则的制定：着眼于未来”的研究报告，对高质量会计准则提出了较全面的看法，也可以说是对其他有关团体的看法作了总结。

虽然该报告中的一些观点主要是针对国际会计准则的，但它同样适用于美国会计准则。

该报告认为，定义会计准则的“高质量”确实是困难的，然而，高质量会计准则的一些属性还是有可能得到识别。

一套恰当、公正的会计准则应当提供相关的、可靠的、对外部投资人和债权人以及类似决策者有用的信息，这就必须制定一系列高质量的会计准则。

每一项高质量的会计准则，必须做到：（1）与基本的财务报告概念框架相一致；（2）只允许保留最低限度的备选会计程序；（3）必须清晰和全面，使准则容易被编报者、审计师、监管机构和使用者所理解。

美国各界对“高质量会计准则”的讨论，极大地促进了美国会计准则质量的改善。

近年来FASB谈起会计准则改革，言必称“高质量”。

FASB除了对以往发布的一些准则不断作出修订或废止外，还颁布了一些具有重大改革意义的新准则（例如：1995年10月发布了第123号公告“以股票作为报酬的会计处理”；1997年6月发布了第130号公告“报告全面收益”和第131号公告“企业分部及其相关信息的披露”；1998年6月发布了第133号公告“衍生工具和套期活动的会计处理”等）。

此外，2001年6月发布的第141号公告“企业合并”，取消了APB第16号意见书中对企业合并允许采用的“权益合并法”，仅允许采用“购买法”；与第141号公告同时发布的第142号公告“商誉和其他无形资产”取代了APB第17号意见书“无形资产”，并提出对商誉采用“减值测试的方法”，取代以往采用的“摊销方法”。

二、对会计准则的制定模式作出反思自2001年底美国相继发生安然、世界通信等一系列财务丑闻事件以来，人们对美国会计准则的制定基础进行了质疑，并展开了会计准则的制定应采用“以原则为基础的方法”（Principles-Based Approach），还是采用“以规则为基础的方法”（Rules-Based Approach）的讨论。

一些人认为，国际会计准则采用的是“以原则为基础的方法”，而美国会计准则采用的是“以规则为基础的方法”。

美国会计准则数量庞多，各项规定太为具体，即使是专业会计人员也很难全部掌握，而且由于以规则为基础，容易挂一漏万。

在对一些经济事项没有制定相应的会计准则，同时又缺乏原则性规定的情况下，会计监管就暴露出了漏洞。

还有人认为，正是由于美国会计准则缺乏对新兴衍生金融工具和表外融资等事项作出会计披露的原则性要求，才使安然公司有机可乘，利用“特殊目的主体”（SPE）制造财务丑闻。

国际会计师联合会（IFAC）职业道德委员会主席Pendergast认为，以规则为基础的会计准则的最大危险是，人们不能满足所有的规则。

而当有事件发生时，他们会加以辩解：“我的情况没有被准则包括，所以不应有问题”。

另一方面，普华会计师事务所首席财务官DiPiazza认为，在原则的指导下，可以全面描述一个公司的经济景象。

“用准则你不可能回答所有的情况，因为会有成千上万的情况发生。

因此，必须制定一个能够让公司和审计师共同遵守的原则框架，再加以良好的披露。

两者结合，就能满足财务报告使用者的需要。

” 2002年7月，美国布什政府颁布了《萨班斯-奥克斯利法案》（Sarbanes-Oxley Act），该法案针对美国会计准则存在的问题，除了重申SEC制定会计准则的权力外，还要求SEC就美国是否应改为“以原则为基础”的会计准则进行研究。

在法案出台后不久，FASB即对美国会计准则的制定是否应采用“以原则为基础的方法”发布了一份建议书，要求公开讨论“以原则为基础的方法”能否改善财务报告的质量和透明度以及对未来会计准则的发展有什么影响等问题。

对于以上问题的讨论，美国会计界出现了明显的意见分歧。

有学者认为，随着企业经济业务的日益复杂，会计准则也应越来越详细。