第9章 合并财务报表的编制1

5
185
负债
300
40
340
股本
340
40
380
资本公积
310
30
340
盈余公积
110
20
130
未分配利润
40
10
50
甲公司合并工作抵稿
项目
合计数 调整与抵销分录 合并数
银行存款
245
245
存货
150
150
固定资产
560
560
长期股权投资（乙） 100
无形资产
185
-100
0 185
负债
340
340
第9章 合并财务报表的编制：一般流程
9.1 与内部股权投资有关的调整与抵销
9.2 与内部债权、债务有关的抵销处理 9.3 与内部资产交易有关的抵销处理
9.4
与外币折算有关的调整与抵销
9.5 与内部现金流动有关的调整与抵销
学习目标
掌握合并资产负债表的编制思路； 掌握与内部股权投资有关的调整与抵销处理方法； 掌握内部债权、债务有关的调整与抵销处理方法； 掌握与内部资产交易有关的调整与抵销处理方法；
例9-3
2014年1月1日，甲公司用银行存款3000万元取 得乙公司80%的股份，甲公司在个别资产负债表中采 用成本法核算，乙公司当日的股东权益总额为4000 万元（假设甲乙的合并属于同一控制下的合并）， 其中，股本3000万元，资本公积1000万元，2014年 乙公司实现净利润1500万元，提取法定盈余公积150 万元，分派现金股利1000万元，未分配利润为350万 元。2015年乙公司实现净利润2000万元，提取法定 盈余公积200万元。股利于宣告分派当年支付。
借：资本公积——资本溢价（以母公司该科目余额
为限结转）
贷：盈余公积（子公司盈余公积×母公司股权比例）
未分配利润（子公司未分配利润×母公司
股权比例）
练习题：
甲公司于2014年12月31日以30 000万元的价格取 得同一集团下乙公司70%的股权，并且甲公司在 购买过程中发生审计、评估费150万元，乙公司 采用的会计政策与甲公司一致，乙公司净资产公 允价值为40 000万元，等于账面价值，其中，股 本25 000万元，资本公积8 000万元，盈余公积4 000万元，未分配利润3 000万元。
要求：编制甲公司2014年至2015年的调整抵销分录。
2014年1月1日 取得乙公司股份
借：长期股权投资 贷：银行存款 资本公积
3 200 3 000
200
2014年1月1日合 并日抵销分录
借：股本 资本公积
贷：长期股权投资 少数股东权益
3 000 1 000 3 200
800
2014年乙公司 实现盈利的调 整分录：
借：股本（乙公司） 资本公积（乙公司） 盈余公积（乙公司） 未分配利润（乙公司）
贷:长期股权投资——乙公司
40万 30万 20万 10万 100万
甲乙公司资产负债表
项目
甲公司 乙公司
合计数
银行存款
200
45
245
存货
120
30
150
固定资产
500
60
560
长期股权投资（乙）
100
100
无形资产
180
① 调整子公司盈利
借：长期股权投资 贷：投资收益 （亏损相反）
② 子公司宣告分派股利
借：投资收益 贷：长期股权投资
连续编制合并财务报表调整步骤
编制以前年度调整分录的方法
凡是涉及损益类科目的，都在“未分配 利润——年初”中反映
涉及“资本公积”科目的，要注明“资 本公积——年初”
将长期股权投资成本法调整为权益法 ①应享有的子公司实现的净利润的份额
贷:长期股权投资——乙公司 少数股东权益
25 000 8 000 4 000 3 000 28 000 12 000
将子公司的留存收益转入资本公积
借： 资本公积 贷：盈余公积 未分配利润
4 900 2 800 21 00
注：后面业务中此分录略
三、同一控制下，合并第一年末的抵销分录 1 将长期股权投资成本法调整为权益法
权益结合法下，母公司以发行股票方式取得对 子公司的全部控制权的会计处理为：
借：长期股权投资——对子公司投资 贷:股本 资本公积（母）
合并日，由于母公司对子公司的“长期股权投资” 等于子公司可辩认净资产账面价值，在编制抵消分 录时，不产生差额。
借：股本
（子公司）
资本公积 （子公司）
盈余公积 （子公司）
要求：编制甲公司在合并日取得投资及合并日编 制合并报表的抵销分录
取得投资时 支付审计评估费
借：管理费用 150 贷：银行存款 150
支付投资款
借：长期股权投资 资本公积
贷：银行存款
28 000 2 000 30 000
合并日编制抵销分录
抵销子公司的所有者权益
借：股本 资本公积 盈余公积 未分配利润
当年
借：长期股权投资 贷：资本公积 ——其他资本公积
2
将母公司对子公司长期股权投资与子公司 所有者权益进行抵销处理
将母公司对子公司 长期股权投资与子公 司所有者权益中母公 司拥有的份额进行相 互抵销。
借：股本 资本公积 盈余公积 未分配利润——年末
贷：长期股权投资 少数股东权益
3
将母公司来自子公司的投资收益与子公司利润分 配情况进行抵销，并确认少数股东享有的损益
未分配利润 （子公司）
贷：长期股权投资——对子公司投资
例9-1
甲公司于2018年3月1日，以发行本公司股票40万股 换取正在经营的乙公司股东手中的全部股份，乙公 司当日可辩认净资产账面价值为100万。
甲公司发行股票给乙公司时的会计分录为：
借：长期股权投资——乙公司 贷:股本 资本公积
100万 40万 60万
少数股东权益=被合并企业净资产×少数股东股权比例
将报告期内母公司来自于子公司的股权投资收 益与子公司的股利分配中归属于母公司享有的部分 进行抵消；将子公司报告期内实现的净利润中属于 少数股东享有的部分，确认为少数股东损益；
少数股东损益：利润表项目
少数股东损益=被合并企业净利润×少数股东股权比例
企业年初未分配利润为100万元，股本6000万，资 本公积2000万，盈余公积1000万，当年实现净利润 1000万元，向投资者分派股利700万元，提取盈余公 积100万元，年末未分配利润为多少？年末净资产为 多少? 如果企业投资比例为80%，少数股东权益是多 少，少数股东损益是多少？
少数股东权益
900
说明：长期股权投资3600计算依据： 期初投资3200＋盈利调整1200－分派股利调整800
2014年末将来自乙公司的股权投资收 益与乙公司利润分配情况进行抵销
借：投资收益 少数股东损益
贷：提取盈余公积 向股东分配股利 未分配利润
1 200 300 150
1 000 350
乙公司实现利润1500 万，甲公司80%，剩 余的为少数股东损益
2015调整2014年 借：长期股权投资
1 200
的会计处理：
贷：未分配利润——年初 1 200
借：未分配利润——年初 800
贷：长期股权投资
800
2015年乙公司 实现利润的调 整分录：
借：长期股权投资 贷：投资收益
1 600 1 600
2015年末将甲公司对乙公司长期股权投资与 乙公司所有者权益进行抵销处理
甲公司收购子公司后，收购日编制合并资产负债表
借：股本（乙公司） 资本公积（乙公司） 盈余公积（乙公司） 未分配利润（乙公司） 贷:长期股权投资——乙公司 少数股东权益
40万 30万 20万 10万 60万
40万
甲、乙公司编制合并工作底稿
编制合并报表时，还要坚持同一控制下企业合并一体化 存续原则，对子公司在企业合并前实现的留存收益归属 于母公司的部分，应自母公司“资本公积—资本溢价” 账户转入合并的：“盈余公积”和“未分配利润”中。
1 母公司拥有子公司全部股权
➢母公司出资组建一个全资子公司
例9-4
2018年6月1日，甲公司出资100万组建 一个全资子公司，并收到乙公司发行的 100万股普通股股票，每股面值一元
借：长期股权投资 贷：投资收益
1 200 1 200
2014年乙公司 分派股利的调 整分录：
借：投资收益
800
贷：长期股权投资
800
2014年末将甲公司对乙公司长期股权投资与乙 公司所有者权益进行抵销处理
借：股本
3 000
资本公积
1 000
盈余公积
150
未分配利润——年末 350
贷：长期股权投资
3 600
从编制时间看
合并日的抵销处理 合并当年的抵销处理 合并第二年及以后各年的抵销处理
二、同一控制下，合并日的抵销分录
基本分录
借：股本
（子公司）
资本公积
（子公司）
盈余公积
（子公司）
未分配利润 （子公司）
贷:长期股权投资
少数股东权益
100%控股时，少数股东 权益 金额为零
1 对全资子公司控制权取得日合并会计报表的编制
股本
380
-40
340
资本公积
340
-30
310
盈余公积
130
-20
110
未分配利润
50
-10
40
2 非全资子公司控制权取得日合并会计报表的编制
例9-2
甲公司于2008年3月1日，以发行本公 司股票25万股换取正在经营的乙公司 股东手中的60%股份，乙公司当日可 辩认净资产账面价值为100万元
借：长期股权投资——乙公司 贷:股本 资本公积
甲乙公司资产负债表
项目
甲公司投资前 甲公司投资后 乙公司
银行存款
200
200
45
存货
120
120
30
固定资产
500
500
60
长期股权投资（乙）
100
无形资产
180
180
5
负债
300
300
40
股本
300
340
40
资本公积
250
310
30
盈余公积
110
110
20
未分配利润
40
40
10
甲公司收购子公司后，收购日编制合并资产负债表， 其抵消会计分录为：
难点
跨年度合并分录的抵销 控股合并下合并财务报表的编制
第一节 与内部股权投资 有关的调整与抵销
一、调整与抵销处理的基本内容 从编制分录角度看
将母公司对子公司的长期股权投资余额与子公 司的股东权益中归属于母公司的股东权益予以抵消， 将子公司股东权益中属于少数股东享有的份额确认 为少数股东权益；
少数股东权益：资产负债表所有者权益项目
60万 25万 35万
甲乙公司资产负债表
项目
甲公司投资前 乙公司 甲公司投资后
银行存款
200
45
200
存货
120
wk.baidu.com
30
120
固定资产
500
60
500
长期股权投资（乙）
60
无形资产
180
5
180
负债
300
40
300
股本
300
40
325
资本公积
250
30
285
盈余公积
110
20
110
未分配利润
40
10
40
以前年度
借：长期股权投资 贷：未分配利润——年初
（亏损相反）
当年
借：长期股权投资 贷：投资收益
②收到子公司分配利润或现金股利
以前年度
借：未分配利润——年初 贷：长期股权投资
当年
借：投资收益 贷：长期股权投资
③子公司发生的除净损益以外的所有 者权益的其他变动
以前年度
借：长期股权投资 贷：资本公积 —其他资本公积（年初）
将子公司的投资收益与子公司当 年的利润进行相互抵销。
借：投资收益 少数股东损益 未分配利润—年初
贷：提取盈余公积 向股东分配利润
未分配利润—年末
企业利润分配的组成内容为： 1、提取盈余公积 2、向股东分配利润 3、未分配利润
4 将子公司已宣告尚未支付的股利进行相互抵销。
借：应付股利 贷：应收股利
借：投资收益 少数股东损益 未分配利润——年初
贷：提取盈余公积 未分配利润
1 600 400 350 200
2 150
练习
2015年7月1日，甲公司用银行存款5000万元取 得乙公司70%的股份，甲公司在个别资产负债表中采 用成本法核算，乙公司当日的股东权益总额为6000 万元（假设甲乙的合并属于同一控制下的合并）， 其中，股本5000万元，资本公积1000万元，2015年 乙公司实现净利润800万元，提取法定盈余公积80万 元，分派现金股利500万元。2016年乙公司实现净利 润1200万元，提取法定盈余公积120万元，向股东分 派股利600万元。股利均于次年支付。
要求：编制甲公司2015年至2016年的调整抵销分录。
四、非同一控制下，合并日的抵销分录
步骤
1、将子公司账面价值调整为公允价值
资产公允价值上升，调增资本公积
借：固定资产 存货
贷：资本公积（减值相反）
2、母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵销
借：股本（子公司） 资本公积（子公司） 盈余公积（子公司） 未分配利润（子公司） 商誉 贷:长期股权投资——对子公司投资 少数股东权益
借：股本
3 000
资本公积——年初 1 000
盈余公积
350
未分配利润——年末 2 150
贷：长期股权投资
5 200
少数股东权益
1 300
说明：长期股权投资5200计算依据： 期初投资3200＋2014盈利调整1200－2014分派股 利调整800＋2015盈利调整1600
2015年末将来自乙公司的股权投资收益与乙公司利 润分配情况进行抵销