环境会计的国际比较及启示(2006)

第20卷第2期河南财政税务高等专科学校学报Vol1201No12 2006年4月Journal ofH enan

环境会计的国际比较及启示

王苏楠

(中南财经政法大学会计学院,湖北武汉000000)

[关键词]会计理论;环境;环境会计

[摘要]当前,环境问题已经引起世界各国的普遍关注,它超越了国界,成为一个全球性的问题。随着环境问题的日益突出,世界各国对于与环境相关的财务问题尤其是环境会计越来越重视。我国环境会计研究和实践与国外存在较大差距,应采取有效措施推进我国环境会计的研究推广工作。

[中图分类号]F230[文献标识码]A[文章编号]1008-5793(2006)02-0019-03

工业革命以后,环境问题对社会经济发展和人们生活质量的影响日益受到世界各国的重视,实施可持续发展战略,保护环境,已成为全球性的重要问题。环境会计就是在这种环境资源恶化、自然资源日趋枯竭进而引发了一场保护环境、保护人类共有的地球运动的背景下产生的,同时这项运动又在治理环境和保护环境的行动中得以发展。

关于环境会计,目前国际上尚无统一的定义。通常认为,环境会计是指以货币为主要计量单位,辅以多种其他计量尺度或形式,以有关环境法律法规为依据,计量记录环境污染、防治、开发、利用的成本费用,评估环境绩效及环境活动对企业财务状况、经营成果影响的一门新兴会计学科领域。它旨在通过会计手段达到经济规律与自然生态规律的和谐统一,是社会责任会计的组成部分。

环境会计之所以能引起国际会计界的广泛关注,其原因,一是来自关注环境问题的利害相关者的压力不断增大;二是资源的有限性导致环境相关成本重要性不断提高;三是经济全球化背景下企业提高国际形象、增强国际竞争力的需要;四是人们对现有会计实务缺陷有了共识。

一、国外环境会计研究和实践综述

国外关于环境会计的研究开始于20世纪70年代,以英国5会计学月刊61971年比蒙斯5控制污染的社会成本转换研究6和1973年第2期马林的5污染的会计问题6两篇文章为代表,揭开了环境会计研究的序幕。从此国外对环境会计的研究迅速发展起来。

国际组织的环境会计研究。国际组织的环境会计研究,主要是明确了环境成本、环境资产、环境负债的定义,解决了环境成本和环境负债的确认问题及信息的披露,同时其研究还涉及生态审计和环境管理会计等。其主要标志是联合国国际会计和报告标准政府间专家组在1998年第15次会议上讨论通过的5环境会计和报告的立场公告6,它成为国际上第一份关于环境会计和报告的系统完整的国际指南。该公告为各国政府、企业及其他利益团体改善环境会计和报告质量、实现环境会计领域的协调提供了指南。另外,早在1991年欧共体国家环境部长会议就曾提出了两项重要的草案/生态审计(E co-aud it)0和/生态认证(Eco-l abeli ng)0,鼓励成员国企业设立环境目标和政策,由外部独立审计师验证其执行结果,为合格的企业颁发/绿色证书0。1993年该会议又达成共识,通过并发布了5环境管理与审计计划(E MAS)6。国际会计师联合会(IFAC)于1997年颁布了一份征求意见稿5财务报表审计中的环境事项之考虑6,主要针对环境法规、企业的环境风险评估和相关的内部控制。2005年国际会计师联合会还通过了一项有关环境管理会计的指导性文件)))5环境会计国际指南6。该文件定义了环境管理会计的概念、用途和益处,附有可以应用于内部管理和外部报告创新的环境管理会计实例。

美国的环境会计研究。在美国,涉及环境问题的会计信息披露工作主要是对环境成本和负债的报告,人们主要是从或有负债的角度来处理和看待环境问题。指导企业进行环境事项会计处理的文件,主要有美国财务会计准则委员会第5号准则公告5或有事项会计6;美国财务会计准则委员会的第14号解释公告5损失金额的合理估计6;美国财务会计准则委员会下属紧急问题特别委员会(E I TF)发布的5EITF89-13石棉清除成本会计处理65E I TF90-8环境污染费用的资本化65EI TF93-5环境负债会计6三个公告;证券交易委员会的第92号专门会计公报;美国国家环境保护局组织编写的5环境会计导论:作为一种企业管理工具6一书,该书从概

[收稿日期]2005-12-20

[作者简介]王苏楠(1984)),女,河南许昌人,中南财经政法大学会计学专业2003级学生。

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念上澄清了环境会计的三种涵义,在环境成本计算、成本分配、环境会计信息应用等方面为企业管理实务提供了技术指南。美国的环境会计研究主要是从环境成本和环境负债角度进行的,这与企业履行环境保护法规所引发的一系列环境成本与负债的实务处理有关,其理论研究的中心在于,根据法律规定,企业只要在前期和当期曾经对环境造成某种破坏,那么它终身就要为此付出代价,从而对企业的财务状况和经营成果产生巨大的影响。因此,适时确认环境负债和环境成本,将有助于投资者、债权人及其他利害关系人及时了解企业经营活动对环境造成的损害以及对自己利益带来的影响。

加拿大的环境会计研究。在环境会计领域,加拿大应该说是最为先进的国家。加拿大会计理论研究界和实务界多年来在环境会计和审计方面作出了许多积极的探索,取得了许多令人鼓舞的成果。在加拿大的这场会计/革命0运动中,加拿大特许会计师协会功不可没。该协会在环境会计方面比较重要的工作内容,一是关于环境会计与审计的研究。到目前为止,加拿大特许会计师协会已经完成并正式出版了5环境审计与会计职业道德的作用65环境成本与负债:会计与财务报告问题65环境绩效报告65加拿大的环境报告:对1993年度的调查65废弃物管理系统:执行、监督与报告准则6等几份报告。二是关于环境会计与审计准则的制定。加拿大特许会计师协会在有关环境会计与审计的准则制定方面也已作了大量的工作。1991年出版的会计手册(A ccounti ngH andbook)提出了关于污染场地修复建立储备的建议;该协会的审计准则委员会已经发布了一项关于受环境事物影响的财务报表审计的指南;目前,该协会的会计准则委员会正在制定有关如何在财务报表中反映环境成本与负债的会计准则。加拿大的环境会计研究,不仅对环境会计本身进行了研究,而且还对与其相关的领域如审计领域进行了深入的研究并取得实效。

二、我国环境会计研究和实践现状及与国外的差距

我国政府多年来对于环境保护问题非常重视。全国人大设立了环境与资源委员会并颁布了5环境保护法6等十几部环境保护与资源利用方面的法律,国务院成立了国家环境保护委员会和国家环保局并制定了一系列的行政法规,各级地方政府也采取了同样的行动。但是,在环境会计研究方面,我国是在20世纪90年代才开始陆续有介绍、引进环境会计文章的出现,当时并未引起人们的广泛重视。直到近几年,我国环境状况极度恶化,自然灾害频繁发生,才使得这一课题的研究成为热点。笔者从中国期刊全文数据库查阅了近几年发表的有关环境会计的文章并进行了分析。资料表明,我国有关环境会计的研究起步于20世纪90年代初且发展缓慢,1996年仅搜集到6篇文章;1997、1998年有所增加,分别为22、27篇;而到了20世纪90年代末、本世纪初,则呈现出迅猛发展的态势,从1999年的43篇一跃到2000年的59篇、2001年的76篇、2002年的112篇、2003年的128篇、2004年的133篇。由此可见,环境会计问题已经成为我国理论界研究的热点问题。我国会计学会也在2001年6月经财政部批准成立了环境会计专业委员会,于2002年初举办了环境会计研讨会。我国现有1000家企业加入了ISO14001的环境质量认证;有关各方也在加紧部署,希望早日正式启动我国的环境会计实践工作。与此同时,我国政府也开始重视这一问题,财政部会计司在答复联合国对各国环境会计法律法规颁布与执行情况的调查时,也认为企业对为减少和防治污染及恢复环境而发生的成本费用、因污染而发生的社会成本进行披露是很重要的。

笔者进一步对所收集的514篇文章进行分析发现,在我国目前有关环境会计的研究中,关于环境会计基本理论探讨的文章有207篇,所占比例达到40%;对于环境会计要素确认与计量的研究有131篇(占25%);关于环境会计核算体系的研究有75篇(占15%);关于环境信息披露的研究只有54篇(占11%);剩下的6%(32篇)和3%(15篇)的文章分别对环境会计在企业经营管理中的应用以及关于环境会计的其他方面进行了研究。

从具体内容来看,我国目前有关环境会计的研究主要集中在以下几个方面。

关于环境会计基本理论的探讨。其中包括环境会计的概念和本质、环境会计的对象、要素、目标、基本假设以及基本原则。如孙兴华和王维平(2000)对环境会计基本内容和方法等方面的问题进行了探讨;宋文、苟永刚(2005)认为环境会计目标包括基本目标和具体目标两个层次,由此决定了环境会计的研究对象应包括宏观核算体系和微观核算体系两个层面。

关于环境会计要素确认与计量的研究。花爱梅(2001)认为环境成本是指本着对环境负责的原则,因企业管理活动对环境造成影响而采取相应措施的成本以及因企业执行环境目标和要求所付出的其他成本,应包括弥补性环境支出、维护性环境支出、预防性环境支出三大类;王凤羽(2001)以劳动价值理论和边际效用理论相结合的理论为基础,配合有关数学思维模式,提出环境会计计量的三种方法即机会成本法、影子价格法、模糊数学法。

关于环境会计核算体系的研究。张白玲(2001)指出环境会计应建立两个核算体系。一是要建立对自然资源总量使用和补偿的核算体系;二是要建立对生态环境破坏与治理的核算体系。这两个核算体系,一个是属于政府的宏观环境管理会计核算体系,这个体系的建立是为了提高生态效率、保持生态平衡,对自然资源总量进行合理的利用;另一个是属于企业的微观环境管理会计核算体系,这个体系的建立是为了促使生态效率与经济效率的统一,对企业进行环境成本的核算。

关于环境信息披露的研究。孟凡利(1999)、李连华和丁庭选(2001)的研究主要集中在信息披露的内容及形式上,他们所提出的信息披露形式可归纳为两种,一是采用环境指标的方式,二是采用价值形式的方式,但对于具体的披露形式则有不同的观点。

关于环境会计在企业经营管理中的应用研究。肖序、毛洪涛(2000)归纳了国内外一些企业应用的案例,对环境成本的定义、分类、计量、报告等问题进行了探讨,就环境成本在企业环境管理体系中的分析、在区域环境治理和资源综合利用中的应用进行了论述。

我国与国外对环境会计研究和实践的差距表现在以下几个方面。

环境法规不健全,有法不依情况较严重。从总体上来看,我国环境保护法律法规建设比较滞后,环境法律法规不健全,对破坏环境的行为处罚不严,企业经营过程中的环境风险成本很小,直接影响环境会计在我国的推行。在国外发达国家,公司一旦违反了某项法规,就要缴纳巨额罚款或赔偿费。所以实行环境会计是企业避免风险损失的一项重要手段,而且在这些国家环境概念深入人心,甚至出现了环境消费者和环境投资家。

缺乏专门的环境会计制度及准则,实际工作无依据。我

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