以货币资金出资为例谈增资的审计

以货币资金出资为例谈增资的审计

2010-01-10

一，增资前对报表有关项目进行审计的必要性

从风险控制的角度出发，增资前是有必要进行审计的。企业增资一般都有特定的原因，如：新股东投入，股权结构改变等，还牵涉到企业资质的认定、银行贷款的指标、为中标而临时增资以建立企业实力雄厚的形象等。在某此特定的情况下，增资审验的风险较大。例如，我国建筑企业资质认定存在注册资本门槛，银行贷款有特定指标标准，为中标而临时增资，这些增资一般时间要求紧，不少股东借钱增资，出资后即还，加大了增资后的抽资风险。另外，在当前金融危机的影响下，不少企业濒临破产，在进入破产清算程序后，与出资有关和纠纷也日益凸显。而不少股东，以及其他利益第三人多认为这与注册会计师出具的验资报告有关，于是与注册会计师相关的纠纷与诉讼也日益增多。套用一个成语就是：“城门失火，殃及鱼池”。因此注册会计师应持有应有的职业谨慎对增资进行审验。

我们可以从实务中观察到，如果不在增资前对企业进行审计的话，会存在哪些风险。下述几例：

1，某被审验单位A直接从公司账户中提现，并以股东的名义存入公司的验资账户，作为对公司的出资；

2，股东B以被审验单位C的资产（如：房产，土地使用权，设备，交通工具，以及其他重要存货等）作为抵押担保，以该股东的名义向银行贷款，并将该所贷款项以股东B的名义存入公司C的验资账户。待验资完毕，抽回资金，偿还银行贷款。

3，被审验单位D已经收回相关债权，但未计入公司账户。直接以股东E的名义存入公司验资账户，待验资完毕，再作账面调整。

从以上的验资业务可以看出，上述所举案例显然是虚假出资。如注册会计师未进行审计而为此验资，风险是难以合理控制的。因此，注册会计师在对被审验单位的增资情况进行审验时，非常有必要针对实际情况有选择地进行审计。

之所以是有选择地进行审计，是因为，1在增资基准日，被审验单位的会计科目大多数未进行审计，而上一期审计基准日距本次增资基准日时间过长，因此，要进行审计；2为增资而进行的审计是有选择性的：在合理控制风险的同时，出于对审计成本的考虑，对被审验单位进行全面的审计是不可取的。重点是审计一些重要的可能涉及到与增资有关的会计科目。3与增资审计的目的有关，待下文论述。

正因为在增资前要进行必要的审计，因此，注册会计师在承接业务时，要与被审验单位沟通审计的工作量，并且，要如实告诉被审验单位，增资前是需要审计的，以取得被审验单位的事前同意。以防在验资时，再提起需要审计，被审验单位可能不能够理解，以至不予以配合。届时，注册会计师就处于两难的境地：一方面继续承接业务，合理控制注册会计师的风险就无从谈起；另一方面，只能放弃该业务，但这无论对注册会计师还是被审验单位都是双输的办法。因此，注册会计师在承接业务时，要全盘考虑，与被审验单位进行充分的沟通。

二，增资前审计的目的

如前所述，增资前审计的目的是合理控制验资风险，因为验资风险是实实在在的法律风险，验资项目是高风险项目。对此，注册会计师不能简单地将控制风险理解为是为了完备底稿，以应付注协的行业检查。这显然是本末倒置的，合理控制风险对注册会计师来说永远是第一位的。

增资审计的目的是为了合理控制风险，那么风险体现在哪里呢？风险是由被审验单位引起的，如果被审验单位出资的风险低，注册会计师的风险自然就低。被审验单位出资的风险体现在出资不实以及明显的抽逃出资迹象，即法律上明令禁止的“虚假出资”。若被验资审计存在虚假出资，而注册会计师为此出具了验资报告，注册会计师可能会因此承担相关责任。

因此，增资前审计的目的是识别并合理控制验资风险，进一步地说，是识别被审验单位是否存在虚假出资。

正因如此，如前“（一）为什么要在增资前对报表项目进行审计”中所述，增资审计的目的决定了不可能象会计报表那样对被审验单位进行全面的审计。增资涉及到的会计科目不是全部科目，而是部分与增资相关的会计科目，所以实务中是针对部分重点科目进行的审计。

三，准则及其他方面有关增资的规定和建议

1，《准则第1602号——验资》有关变更验资的规定：

第十三条

变更验资的审验范围一般限于与被审验单位注册资本及实收资本增减变动情况有关的事项。

第十七条

对于变更验资，注册会计师应当关注被审验单位以前的注册资本实收情况，并关注出资者是否按照规定的期限缴纳注册资本。

2，《准则第1602号——验资》指南有关变更验资的规定

第三章计划、程序与记录

…………

四、审验程序

…………

(四)对于变更验资注册会计师应当关注的事项

本准则第十七条规定，对于变更验资，注册会计师应当关注被审验单位以前的注册资本实收情况，并关注出资者是否按照规定的期限缴纳注册资本。

关注被审验单位以前的注册资本实收情况，注册会计师主要是通过查阅前期验资报告；关注前期出资的非货币财产是否办理财产权转移手续；关注被审验单位与其关联方的有关往来款项有无明显异常情况；查阅近期财务报表和审计报告，关注被审验单位是否存在由于严重亏损而导致增资前的净资产小于实收资本的情况。

3，安徽注册会计师《协会专家答疑（三）》的专业建议

“三、关于变更验资问题

新的验资准则对于注册会计师执行变更验资的要求有所降低，只是提到应当关注被审验单位以前的注册资本实收情况，并关注出资者是否按照规定的期限缴纳注册资本。

由于变更验资的执业风险较大，专家建议从防范风险的角度出发，应重点关注以下事项：（1）与实收资本（股本）相关的科目，如：实收资本（股本）、其他应收款、应收账款、预付账款等，防止投资人变相抽逃资本金；（2）关注被审验单位与其关联方的有关往来款有无明显异常情况，审验往来款项的真实性、合理性；（3）审验基准日前后大额银行存款收付，防止用账面的资金进行出资；（4）对重要的债权实施必要函证或替代程序，重要的实物资产进行监盘；（5）关注变更前注册资本到位情况，有无货币资金到位抽逃，长期挂账；有无实物资产投资未办理过户手续；实物资产作价是否公允。”

四，增资前的审计程序

根据准则及其他方面的规定和建议，以货币资金增资为例，笔者总结的增资前要考虑的审计程序如下：

1，查阅被审验单位前期验资报告；若被审验单位经过数次验资的，查阅每期的验资报告；初步查明被审验单位前期注册资本及实收资本的真实性；

2，关注前期出资的非货币财产是否办理财产权转移手续；实物资产作价是否公允。实务中，查看前期验资报告中列明的出资财产的产权证书，查看产权所有人的名称是否为被审验单位的名称。查看前期验资报告中裂的实物出资是否已经依法进行资产评估，即查看用于出资的财产的资产评估报告。

如果被审验单位前期出资的非货币性财产至本次增资前未办理财产权转移手续，无论何种原因，可视为前期出资不实，注册会计师需要在验资报告中作出说明。

3，关注被审验单位与其关联方的有关往来款项有无明显异常情况；实务中，关注相关债权项目，如，应收账款，其他应收款，预付账款等，结合被审验单位的经营业务情况进行账龄分析，审计债权的真实性，合理性。如果存在账龄较长，金额较大的往来款项，如，货款，借款等，需识别是否为关联方，查看是否存在关联方占用被审验单位资金的情况，防止投资人或关联方变相抽逃资本金。