销售收入实质性程序
2020注会(CPA) 审计 第70讲_实质性程序(2)
第五节 销售与收款循环的实质性程序一、营业收入的实质性程序[明细/分析/确认/双向/截止/特别/延伸]发生完整性（四）检查主营业务收入的 与1.逆向检查： 以主营业务收入明细账中的会计分录为起点，检查订购单、销售单、发运凭证、发票等发生，以评价已入账的营业收入是否真实 。
具体检查时需要注意：1检查订购单和销售单，用以确认存在真实的客户购买要求，销售交易已经过适当的授权（ ）批准。
2销售发票存根上所列的单价，通常还要与经过批准的商品价目表进行比较核对，对其金（ ）额小计和合计数也要进行复算。
3发票中列出的商品的规格、数量和客户代码等，则应与发运凭证进行比较核对，尤其是（ ）由客户签收商品的一联，确定已按合同约定履行了履约义务，可以确认收入。
4同时，还要检查原始凭证中的交易日期（客户取得商品控制权的日期），以确认收（ ）入计入了正确的会计期间。
从发运凭证中选取样本，追查至主营业务收入明细账漏记2.正向检查： ，以确定是否存在[完整性]的事项 。
全部发运凭证均已归档为此，注册会计师需要确认 ，这一般可以通过检查发运凭证的顺序编号来查明。
[真题/综合/2017B][针对发生认定的检查]甲公司是ABC会计师事务所的常年审计客户，主要从事电气设备的生产和销售。
A注册会计师负责审计甲公司2016年度财务报表，确定财务报表整体的重要性为300万元，实际执行的重要性为210万元。
资料四A注册会计师在审计工作底稿中记录了实施的进一步审计程序，部分内容摘录如下：2在测试甲公司2016年度销售费用的 认定时，发生A注册会计师从销售费用明细账中（ ）等选取样本，检查了相关的合同、发票、费用审批单 支持性文件，结果满意。
2项，假定不考虑其他条件，指出A注册会计师的做法是否恰当。
要求：针对资料四第（ ）如不恰当，简要说明理由。
[答案]恰当。
[真题/综合/2015B][针对完整性认定的检查]甲公司是ABC会计师事务所的常年审计客户，主要从事化工产品的生产和销售，A注册会计师负责审计甲公司2014年度财务报表，确定财务报表整体的重要性为800万元。
销售与收款循环的实质性程序
（二）主营业务收入的一般实质性程序
1.获取营业收 入明细表
• （1）复核加计是否正确，并与总 账数和明细账合计数核对是否相符
• （2）检查以非记账本位币结算的 主营业务收入使用的折算汇率及折 算是否正确
销售与收款循环的实质性程序
（二）主营业务收入的一般实质性程序
2.实施实质性分析程序
审计路 线 以账簿 记录为 起点 以发运 凭证为 起点
目的
防止高 估营业 收入 防止低 估营业 收入
测试程序
从资产负债表日前后若干天的账簿记录追查至记账凭证和客户签收 的发运凭证，目的是证实已入账收入是否在同一期间已发货并由客户 签收，有无多记收入。
从资产负债表日前后若干天的已经客户签的发运凭证查至账簿记录， 确定主营业务收入是否已记入恰当的会计期间。
➢ （3）销售发票存根上所列的单价与经过批准的商品价目表进行比较核对，发票中列出 的商品的规格、数量和客户代码等，则应与发运凭证进行比较核对，尤其是由客户签 收商品的一联，确定已按合同约定完成交易，可以确认收入。
➢ （4）检查原始凭证中的交易日期，以确认收入计入了正确的会计期间。
销售与收款循环的实质性程序
销售与收款循环的实质性程序
（二）主营业务收入的一般实质性程序
6.结合对应收账款实施的函证程序，选择主要客户函证本期销售 额。
7.实施销售截止测试。 实施销售截止测试的目的：主要在于确定被审计单位主营业
务收入的会计记录归属期是否正确。
销售与收款循环的实质性程序
（二）主营业务收入的一般实质性程序
7.实施销售截止测试。 实施销售截止测试的目的：主要在于确定被审计单位主营业
销售与收款循环的实质性程序
2021注册会计师《审计》知识点-销售和收款周期的实质性程序
2021注册会计师《审计》知识点:销售和收款周期的实质性程序自己整理的2021注册会计师《审计》知识点:销售和收款周期的实质性程序相关文档，希望能对大家有所帮助，谢谢阅读！销售和收款周期的实质性程序[部分]第九章销售和收款周期审计【知识点】销售和收款周期的实质性程序销售和收款周期的实质性程序一、营业收入的实质性程序(1)获取主营业务收入明细表[验证完整性/准确性]1.检查加法是否正确，检查是否与总账和明细账的总数一致；2.检查以非记账本位币结算的主营业务收入的折算率和折算是否正确。
(二)实施实质性分析程序1.形式预期[适用性强/根据镜头行事]建立对数据的期望：[平衡分析](1)将当期的销售收入金额与上一可比期间的相应数据或预算金额进行比较；(2)将销售收入的变动范围与销售商品和提供劳务收到的现金、应收账款、存货、税金等项目的变动范围进行比较；(3)分析销售收入与销售费用的关系，包括销售人员人均绩效指标、销售人员工资、差旅费、运费，以及销售机构的设置、规模、数量、分布等。
[比率分析](1)将销售毛利率、应收账款周转率、存货周转率等关键财务指标与可比期间数据、预算数字或同行业其他企业数据进行对比；(2)分析销售收入等财务信息与投入产出比、劳动生产率、生产能力、水电能耗、运输量等非财务信息的关系。
[趋势分析]对比当期各月主要业务收入的波动情况，分析变化趋势是否正常，是否符合被审计单位的季节性和周期性业务规则，找出异常现象和重大波动的原因。
2.做对比将实际情况与预期值进行比较，找出需要进一步调查的差异。
如果差异超过可接受的差异金额，调查并获得充分的解释和适当的支持性审计证据。
3.识别风险分析月度或季度销售趋势。
评估分析程序的测试结果【实施到具体项目的具体识别】。
(3)检查主营业务收入的确认方法是否符合《企业会计准则》【19变更】的规定根据《企业会计准则第14号——收入》的规定，企业在履行合同中的履约义务时，以及客户取得相关商品的控制权时，应当确认收入。
【实用文档】销售与收款循环的实质性程序5
第五节销售与收款循环的实质性程序一、营业收入的实质性程序（二）实施实质性分析程序[真题/综合/2018B][销售交易风评/销售量调节]上市公司甲公司是ABC会计师事务所的常年审计客户，主要从事药品的研发、生产和销售。
A注册会计师负责审计甲公司2017年度财务报表，确定财务报表整体的重要性为300万元，明显微小错报的临界值为15万元。
资料一：A注册会计师在审计工作底稿中记录了所了解的甲公司情况及其环境，部分内容摘录如下。
（2）2017年，甲公司生产了每盒售价22元的b胶囊1200万盒，该产品2016年末和2017年末的库存数量分别为100万盒和50万盒。
资料二：A注册会计师在审计工作底稿中记录了甲公司的财务数据，部分内容摘录如下：金额单位：万元2017年未审数2016年已审数营业收入——b胶囊30 80022 000要求：针对资料第（2）项，结合资料二，假定不考虑其他条件，指出资料一所列事项是否可能表明存在重大错报风险。
如果认为可能表明存在重大错报风险，简要说明理由，如果认为该风险为认定层次重大错报风险，说明该风险主要与哪些财务报表项目的哪些认定相关(不考虑税务影响)。
[答案]是否可能表明存在重大错报风险(是/否)理由财务报表项目名称及认定是B胶囊2017年销售量=100+1200-50=1250万盒，预期销售额为22×1250=27500万元。
资料二列示的b胶囊销售额为30800，比预期值高出3300万元，存在重大错报风险营业收入/发生[解析]资料二没有提供营业成本和应收账款的资料，无从判断相关的重大错报风险。
[真题/综合/2017A][大修费用]ABC会计师事务所首次接受委托，审计上市公司甲公司2016年度财务报表，委派A注册会计师担任项目合伙人。
A注册会计师确定财务报表整体的重要性为1200万元。
甲公司主要提供快递物流服务。
资料一：A注册会计师在审计工作底稿中记录了所了解的甲公司情况及其环境，部分内容摘录如下：（2）2015年6月，甲公司开始经营航空快递业务，以经营租赁方式租入2架飞机，租期五年。
销售与收款循环的实质性程序
（3）向债务人函证应收账款
函证是指审计人员为了获取影响财务报表或相 关披露认定的项目的信息，通过直接来自第三方对 有关信息和现存状况的声明获取和评价审计证据的 过程。函证应收账款的目的在于证实应收账款账户 余额的真实性、正确性，防止或发现被审计单位及 其有关人员在销售交易中发生的错误或舞弊行为。
审计人员应当考虑被审计单位的经营环境、内 部控制的有效性、应收账款账户的性质、被询证者 处理询证函的习惯做法及回函的可能性等，以确定 应收账款函证的范围、对象、方式和时间。
（4）确定营业收入是否已记录于正确 的会计期间；
（5）确定营业收入的内容是否正确；
（6）确定营业收入的披露是否恰当。
2. 主营业务收入的实质性程序
（1）将主营业务收入的账簿记录与有关凭 证（或报表）进行核对
（2）实质性分析程序
（3）查明主营业务收入的确认原则、方法
（4）根据增值税发票申报表或普通发票， 估算全年收入，与实际入账收入金额核对，并 检查是否存在虚开发票或已销售但未开发票的 情况。
（4）检查未函证应收账款
对未发询证函的应收账款，应抽查有关原始凭 证，如销售合同、销售发票等，以验证与其相关的 这些应收账款的真实性和可收回性，如有逾期或其 他异常事项，由被审计单位作出合理解释，必要时 进行函证。
（5）截止测试
结合主营业务收入的审计，在应收账款明细账 余额中挑选一定数量的资产负债表日前后的样本， 核对应收账款明细账与主营业务收入明细账、库存 现金、银行存款日记账及相关原始凭证的金额或数 量是否相符，并确定有关业务（销售、收款）是否 已被记入恰当的会计期间。
（6）确定其他业务收入的列报是否恰 当。
• 应收账款和坏账准备审计
应收账款指企业因销售商品、提供劳务而形成 的债权，即由于企业销售商品、提供劳务等原因，应 向购货客户或接受劳务的客户收取的款项或代垫的运 杂费，是企业在信用活动中所形成的各种债权性资产。 因此，应收账款的审计应结合销售交易来进行。
10-7主营业务收入的实质性程序
主营业务收入审计的实质性程序
主营业务收入审计的实质性程序
一、主营业务收入的审计目标
二、主营业务收入的实质性程序
一、主营业务收入的审计目标•真实性；
•完整性；
•金额准确性；
•截止正确性；
•列报正确性。
二、主营业务收入的实质性程序
（一）取得明细表，了解核算内容，并与明细账和总账核对相符。
主营业务收入的实质性程序（二）实施实质性分析程序。
•趋势分析
•比率分析
•合理性测试
主营业务收入的实质性程序
（三）检查收入的确认。
收入审计的重要程序！
•掌握收入确认的基本原则是前提。
修订后的收入会计准则规定，在商品或服务的控制权转移给客户的时点或过程中确认收入。
•特殊销售业务“特别对待”。
主营业务收入的实质性程序
（四）抽查凭证及合同。
•抽查原始凭证和记账凭证，与账簿记录核对。
•抽查销售合同很重要。
收入确认的“五步法”从识别合同开始。
主营业务收入的实质性程序
（五）实施截止测试
要点提示：
•识别能够证明销售实现的关键凭证很重要；•两种测试路线对应两种截止错报；
•资产负债表日前后若干天为样本期间。
主营业务收入的实质性程序
（六）结合应收账款函证，选择主要客户函证本期销售额。
（七）确定收入列报是否正确。
•报表项目金额；
•报表附注披露。
小结
一、主营业务收入的审计目标
二、主营业务收入的实质性程序
谢谢聆听！声明：本课件部分用图来自互联网。
营业收入实质性程序
ACE
17.检查会计凭证等相关资料，分析交易的实质，确定其是否符合收入确认的条件，并检查其会计处理是否正确。
略
B
18.询问被审计单位废料处理情况，关注其销售废料收入是否已按照规定进行了会计处理。
略
AC
19.用材料进行非货币性资产交换的，检查确定其是否具有商业实质且公允价值能够可靠计量。
略
略
AC
8.结合对应收账款项目的审计，选择主要客户函证本期销售额。
略
A
9.对于出口销售，应当将销售记录与出口报关单、货运提单、销售发票等出口销售单据进行核对，必要时向海关函证。
略
D
10.实施对销售的截止测试：
(1)通过测试资产负债表日前后天且金额大于的发货单据，与主营业务收入明细账进行核对；同时，从主营业务收入明细账选取在资产负债表日前后天且金额大于的凭证，与发货单据核对，以确定销售是否存在跨期现象；
C
11.检查以非记帐本位币结算的主营业务收入的折算汇率及折算金额是否正确。
略
C
12.存在销货退回的，结合原始销售凭证检查其会计处理是否正确。
略
C
13.检查销售折扣与折让：
(1)获取或编制折扣与折让明细表，复核加计正确，并与明细账合计数核对相符；
(2)取得被审计单位有关折扣与折让的具体规定和其他文件资料，并抽查较大的折扣与折让发生额的授权批准情况，与实际执行情况进行核对，检查其是否经授权批准，是否合法、真实；
略
C
5.获取产品价格目录，抽查售价是否符合价格政策，并注意销售给关联方或关系密切的重要客户的产品价格是否合理，相互之间有无转移利润的现象。
略
B
6.抽取张发货单，审查出库日期、品名、数量等是否与发票、销售合同、记账凭证等一致。
第四章销售与收款循环的实质性程序
与 2004年度相比，A公司的销售在201月份的销售额与2004 年度相同期间相比，增加了25％，注册会计师已经在对应收 账款进行审计的过程中，通过向客户函证的方式证实了这一 增加；
（2）自 2005年4月起，A 公司的平均销售价格增加了 5％。 注册会计师通过检查 A 公司的标准价格表核实了这一事项。 基于上述情况，注册会计师决定将 A 公司 2005 年度的销售收 入按月份进行拆分，以建立期望值。
（三）确定可接受的差异额
注册会计师计划从实质性分析程序中获取 的计划保证水平较高，可接受的差异额确 定为人民币 10 000 元。
（四）分析数据及确认重大差异
分析情况见表2。根据上述分析，有四个月 份的差异额超过了注册会计师设定的可接 受差异额（在表2中以☆标识）。
（五）分析和调查重大的非预期差异
栏，根据获取的审计证据分析填写 4.控制活动是否得到执行一栏根据控制是否
得到执行的结论填写。 5.其余栏目的信息取自销售与收款循环审计
工作底稿控制测试过程中记录内容
【例】注册会计师A和B于2010年12月1—7日对甲公 司销售和收款循环的内部控制进行了解和测试,并 在相关审计工作底稿中记录了了解和测试的事项, 摘录如下: 1.甲公司发出产成品时,由销售部填制一式四 联的出库单。仓库发出产成品后,将第一联出库单 留存登记产成品卡片,第二联交销售部留存,第三、 四联交会计部会计人员乙登记产成品总账和明细账。 2.会计人员戊负责开具销售发票。在开具销 售发票之前,先取得仓库的发货记录和销售商品价 目表,然后填写销售发票的数量、单价和金额。 要求:根据上述摘录,请代A和B注册会计师指 出甲公司在销售与收款循环内部控制方面的缺陷, 并提出改进建议。
2015年注会《审计》知识点：销售与收款交易的实质性程序
2015年注会《审计》知识点：销售与收款交易的实质性程序知识点：销售与收款交易的实质性程序（一）销售与收款交易的实质性分析程序注册会计师在对交易和余额实施细节测试前实施实质性分析程序，符合成本效益原则。
具体到销售与收款交易和相关余额，其应用包括：1.识别需要运用分析程序的账户余额或交易。
2.确定期望值。
3.确定可接受的差异额。
4.识别需要进一步调查的差异并调查异常数据关系。
注册会计师应当计算实际和期望值之间的差异，这涉及一些比率和比较，包括：（1）观察月度（或每周）的销售记录趋势，与往年或预算或者同行业公司的销售情况相比较。
任何异常波动都必须与管理层讨论，如果有必要的话还应做进一步的调查。
（2）将销售毛利率与以前年度或预算或者同行业公司的销售毛利率相比较。
如果被审计单位各种产品的销售价格是不同的，那么就应当对每个产品或者相近毛利率的产品组进行分类比较。
任何重大的差异都需要与管理层沟通。
（3）计算应收账款周转率和存货周转率，并与以前年度或者预算或者同行业公司的相关指标相比较。
未预期的差异可能由很多因素引起，包括未记录销售、虚构销售记录或截止问题。
（4）检查异常项目的销售，例如对大额销售以及未从销售记录过入销售总账的销售应予以调查。
对临近年末的异常销售记录更应加以特别关注。
5.调查重大差异并做出判断6.评价分析程序的结果（二）销售交易的细节测试1.登记入账的销售交易是真实的（真实性测试）对这一目标，注册会计师一般关心三类错误的可能性：2.已发生的销售交易均已登记入账（完整性测试）从发货部门的档案中选取部分发运凭证，并追查至有关的销售发票副本和主营业务收入明细账（即账证核对），是测试未入账的发货的一种有效程序。
为使这一程序有效，注册会计师必须能够确信全部发运凭证均已归档。
由原始凭证追查至明细账与从明细账追查至原始凭证的测试顺序是有区别的：由原始凭证追查至明细账（顺查法）用来测试业务的“完整性”认定；从明细账追查至原始凭证（逆查法）用来测试业务的“发生”或“存在”的认定；即：测试真实性目标时，起点是明细账；测试完整性目标时，起点应是发货凭证等原始凭证。
【实用文档】销售与收款循环的实质性程序6
第五节销售与收款循环的实质性程序一、营业收入的实质性程序（五）实施销售截止测试一般制造型企业在货物送达客户并由客户签收时确认收入。
注册会计师可以考虑选择两条审计路径实施主营业务收入的截止测试。
1.以账簿记录为起点从资产负债表日前后若干天的账簿记录追查至记账凭证和客户签收的发运凭证，目的是证实已入账收入是否在同一期间已发货并由客户签收，有无多记收入。
（1）从资产负债表日前账簿记录追查至客户签收的发运凭证，可能发现的不正常情况包括：无发运凭证——表明营业收入违反发生认定；发运凭证日期在资产负债表日后——表明营业收入违反截止认定；（2）从资产负债表日后账簿记录追查至客户签收的发运凭证，可能发现的不正常情况包括：无发运凭证——这与本期报表无关；发运凭证日期在资产负债表日前——表明营业收入违反截止认定。
2.以发运凭证为起点从资产负债表日前后若干天的已经客户签收的发运凭证查至账簿记录，确定主营业务收入是否已记入恰当的会计期间。
（1）从资产负债表日前的客户签收发运凭证追查至账簿记录，可能发现的不正常情况包括：未入账——表明营业收入违反完整性认定；入账日期在资产负债表日后——表明营业收入违反截止认定。
（2）从资产负债表日后的客户签收发运凭证追查至账簿记录，可能发现的不正常情况包括：未入账——这与本期报表无关；入账日期在资产负债表日前——表明营业收入违反截止认定。
注册会计师可以考虑并用这两条路径，甚至可以在同一主营业务收入科目审计中并用。
为提高审计效率，注册会计师应当凭借专业经验和所掌握的信息、资料做出正确判断，选择适当路径实施有效的收入截止测试。
[真题/综合/2017A]ABC会计师事务所首次接受委托，审计上市公司甲公司2016年度财务报表，委派A注册会计师担任项目合伙人。
A注册会计师确定财务报表整体的重要性为1200万元。
甲公司主要提供快递物流服务。
资料一A注册会计师在审计工作底稿中记录了所了解的甲公司情况及其环境，部分内容摘录如下：（4）2016年4月，甲公司推出加盟营运模式。
【实用文档】销售与收款循环的实质性程序
第五节销售与收款循环的实质性程序一、营业收入的实质性程序（二）实施实质性分析程序（★★★★）1.针对已识别需要运用分析程序的有关项目，并基于对被审计单位及其环境的了解，通过进行以下比较，同时考虑有关数据间关系的影响，以建立有关数据的期望值：（共4点）（1）将本期的主营业务收入与上期的主营业务收入、销售预算或预测数等进行比较，分析主营业务收入及其构成的变动是否异常，并分析异常变动的原因；（北京摇号买车，4S店：售前或售后）（2）计算本期重要产品的毛利率，与上期预算或预测数据比较，检查是否存在异常，各期之间是否存在重大波动，查明原因；（查收入或成本？高？低？）（3）比较本期各月各类主营业务收入的波动情况，分析其变动趋势是否正常，是否符合被审计单位季节性、周期性的经营规律，查明异常现象和重大波动的原因；（4）将本期重要产品的毛利率与同行业企业进行对比分析，检查是否存在异常。
2.确定可接受的差异额；3.将实际金额与期望值相比较，计算差异；4.如果其差额超过确定的可接受的差异额，调查并获取充分的解释和恰当的、佐证性质的审计证据（如通过检查相关的凭证等）；5.评估实质性分析程序的结果。
【特别提示】如果差异超过可接受差异额，注册会计师需要对差异额的全额进行调查证实，而非仅针对超出可接受差额的部分。
（三）实施销售截止测试（★★★★）1.实施截止测试的目的、应当实施的程序和应用前提目的主要在于确定被审计单位主营业务收入的会计记录归属期是否正确、应计入本期或下期的主营业务收入是否被推延下期或提前至本期。
程序1.选取资产负债表日前后若干天的发运凭证，与应收账款和收入明细账进行核对；(顺查)同时，从应收账款和收入明细账选取在资产负债表日前后若干天的凭证，与发运凭证核对，以确定销售是否存在跨期现象；（逆查）2.复核资产负债表日前后销售和发货水平，确定业务活动水平是否异常（如与正常水平相比），并考虑是否有必要追加截止程序；（为业绩年度循环虚开发票）3.取得资产负债表日后所有的销售退回记录，检查是否存在提前确认收入的情况；4.结合对资产负债表日应收账款的函证程序，检查有无未取得对方认可的销售。
销售与收款循环的实质性程序
评估销售业绩和趋势，识别异常情况。
核实销售折扣和促销活动的合规性
确保销售策略符合公司政策和法律法规。
审计证据的整理和利用
对审计证据进行分类 、整理和归档：便于 后续审计工作的查阅 和使用。
根据审计证据提出改 进建议：促进销售和 收款循环的持续优化 。
利用审计软件或信息 系统进行数据分析： 提高审计效率和准确 性。
05
销售与收款循环的合同、出库单等原始 凭证：确保销售交易的真实性和
完整性。
获取客户反馈和投诉记录：了解 客户对产品的满意度和存在的问
题。
审计销售和收款循环中的内部控 制制度：评估内部控制的有效性
和执行情况。
审计证据的评估
分析销售数据和收款记录
判断销售收入是否准确、完整地记录。
04
销售与收款循环中的舞弊 风险
舞弊风险的识别
1 2 3
识别潜在的舞弊风险
通过对业务流程、内部控制和历史数据的分析， 识别出可能存在舞弊风险的环节和行为。
关注高风险领域
重点关注销售价格、折扣政策、收款方式等敏感 环节，以及管理层凌驾于内部控制之上的可能性 。
运用专业判断
结合行业特点、企业规模和业务复杂度等因素， 运用专业知识和经验判断舞弊风险的可能性和影 响程度。
截止测试
• 测试销售交易的截止日期：核对销售明细 账、发货单、发票等记录的日期，确保所 有销售交易均在正确的会计期间内记录。检查是否存在提前或推迟确认的销售交易 ：分析销售交易的日期和金额，判断是否 存在提前或推迟确认的情况。
抽样和特殊审计程序
• 抽样测试销售交易：随机选取一定数量的销售交易进行详细检查，以评估整个销售与收款循环的准确性和可靠 性。- 执行特殊审计程序：针对销售与收款循环的特点，设计并执行一些特殊的审计程序，以获取更充分、适 当的审计证据。
注会《审计》知识点主营业务收入的实质性程序
20XX年注会《审计》知识点：主营业务收入的实质性程序知识点：主营业务收入的实质性程序（一）检查主营业务收入的确认方式与时点1.采用交款提货销售方式，应于货款收到或取得收取货款的权利，同时已将发票账单和提货单交给购货单位时确认收入；2.采用预收账款销售方式，应于商品已经发出时确认收入；3.采用托收承付结算方式，应于商品已经发出，劳务已经提供，并已将发票账单提交银行、办妥收款手续时确认收入；4.销售合同明确销售价款的收取采用递延方式，实质上具有融资性质的，按应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。
应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，在合同或协议期间内采用实际利率法摊销，计入当期损益；5.根据完工百分比法确认能可靠估计的长期工程合同收入；6.销售商品房的，应在商品房已移交、发票结算账单已提交时确认收入。
（二）必要时进行以下比较（实质性分析程序/常常带有小计算）：1.比较本期与上期的主营业务收入；2.计算本期重要产品的毛利率，与上期预算或预测数据比较；3.比较本期各月各类主营业务收入的波动情况，分析其变动趋势是否符合被审计单位季节性、周期性的经营规律；4.将本期重要产品的毛利率与同行业企业进行对比分析，检查是否存在异常；5.根据增值税发票申报表或普通发票，估算全年收入，与实际收入金额比较。
（三）实施销售的截止测试1.通过测试资产负债表日前后若干天一定金额以上的发运凭证（正向），与应收账款和收入明细账核对；同时，从应收账款和收入明细账（逆向）选取在资产负债表日前后若干天一定金额以上的（记账）凭证，与发运凭证核对，确定是否跨期（截止）；2.复核资产负债表日前后销售和发货水平，确定是否异常（如年前很多、年后没有），考虑是否追加实施截止测试；3.取得资产负债表日后所有销售退回记录，检查是否（退回后冲减当月销售收入而不是上年度收入）提前确认收入；4.结合对资产负债表日应收账款的函证程序，检查有无未取得对方认可的大额销售（可对方不认可或尚未认可，可能表明收入违反发生或截止认定）；5.调整重大跨期销售（容易导致跨期入账，违反截止认定）。
销售收入实质性程序
四、主营业务收入实质性程序根据销售与收款循环内部控制的评价结果，注册会计师李全、马安确定了销售与收款循环实质性程序，如表6-10所示。
表6-10 主营业务收入实质性测试程序表被审计单位名称：戊戌公司编制人：李全日期：2008年2月7日索引号：YYSR（一）执行分析程序1.重点审计领域分析在对该公司2007年度与2006年度利润表进行分析后，认为利润表的重点审计领域为营业收入、营业成本、管理费用、所得税。
原因在于：第一，2007年度的经营形势与2006年度比较未发生重大变化，营业收入却增长了77.08%，营业成本增长了71.35%；第二，2007年度的经营形势与2006年度相比，在收入大幅增长的情况下，管理费用出现大幅度下降，下降比例为27%；第三，所得税与利润总额比例仅为11%，远小于33%。
2．主营业务收入与成本分析比较2007年度各月份主营业务收入和主营业务成本的波动情况，如表6-11所示：表6-11 主营业务收入与成本分析表被审计单位名称：戊戌公司编制人：李全日期：2008年2月7日索引号：YYSR－2（二）主营业务收入真实性检查真实性检查的起点是主营业务收入明细账，即从明细账中抽查若干笔销售业务，追查至记账凭证、原始凭证等记录，以验证主营业务收入明细账上记录的业务是否真实存在，有无虚列收入的情况发生。
检查的要点包括：（1）与业务合同、客户订单内容性质一致；（2）与销售发票核对内容一致；（3）与产品开出票据、运输单据、劳务移交确认手续内容相符；（4）与收款凭证核对一致；（5）与银行对账单核对一致；（6）期后已收到款项。
两位注册会计师在实施实质性测试程序时，抽查到12月份以下重要的销售业务，具体见表6-12：（1）销售给益华公司计算机2台，共计18720元（含税，增值税税率为17%）。
相关合同约定：签订合同后暂不付款，安装完毕，试运行1个月并经验收合格后支付货款，戊戌公司于2007年12月9日发货，经双方签字盖章的安装验收报告日期为2008年1月11日，销售发票日期为2007年12月11日。
营业收入实质性程序
4401-5
4401-2
审计目标
可供选择的实质性程序
是否选择
索引号
AB
(4)将本期重要产品的毛利率与同行业企业进行对比分析，检查是否存在异常；
(5)结合应交税金项目的审计，根据增值税纳税申报表,估算全年收入，与实际收入金额比较。
4401-5
AB
4.检查主营业务收入的确认方法是否符合企业会计准则的规定，前后期是否一致；关注周期性、偶然性的收入是否符合既定的收入确认方法。应注意检查有无特殊的销售行为,如委托代销、分期收款销售、商品需要安装和检验的销售、附有退回条件的销售、售后租回、售后回购、以旧换新、出口销售等，其会计处理是否符合企业会计准则的规定。
营业收入实质性程序
被审计单位：
项目：
编制：
日期：
索引号：４401
截止日：
日期：
复核：
一、需从实质性程序获取的保证程度
项目
财务报表认定
发生
完整性
准确性
截止
分类
列报
1、审计目标
A
B
C
D
E
F
2、需从实质性程序获取的保证程度
注：根据财务报表项目的重要性、评估的各认定的重大错报风险以及控制测试（如有）的结果填写。
审计目标
可供选择的实质性程序
是否选择
索引号
C
(3)销售折让与折扣是否及时足额提交对方，有无虚设中介、转移收入、私设账外“小金库”等情况；；
（4）检查折扣与折让的会计处理是否正确；
略
14.标明对关联方销售的金额,执行关联方及其交易审计程序。
略
15.针对评估的舞弊风险等因素增加的审计程序。
（1）按月份或分部门从更细致的数据层面上实施分析程序；
10-5销售交易的实质性分析程序
销售交易的实质性分析程序
销售交易的实质性分析程序
一、关于实质性分析程序
二、实施销售交易的实质性分析程序
一、关于实质性分析程序
•分析程序的核心思想是分析数据之间的关系。
•实质性程序+分析程序=实质性分析程序。
•该程序用来获取交易或账户余额是否存在重大错报的证据——推断有无重大错报。
关于实质性分析程序
•审计实务中，细节测试之前通常要实施实质性分析程序。
•如果数据关系严重异常，则需要实施更详细的细节测试。
关于实质性分析程序
•执行该程序通常是要证实是否需要增加审计程序，而很少是为了减少程序。
二、实施销售交易的实质性分析程序
对销售交易，通常包括但并不限于下列分析：
•趋势分析——前后年度、前后月份收入的比较，按不同口径比较；
•比率分析——毛利率、应收账款周转率、存货周转率，与趋势分析相结合；
•合理性测试。
小结
一、关于实质性分析程序
二、实施销售交易的实质性分析程序
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四、主营业务收入实质性程序
根据销售与收款循环内部控制的评价结果，注册会计师李全、马安确定了销售与收款循环实质性程序，如表6-10所示。
表6-10 主营业务收入实质性测试程序表
被审计单位名称：戊戌公司编制人：李全日期：2008年2月7日索引号：YYSR
（一）执行分析程序
1.重点审计领域分析
在对该公司2007年度与2006年度利润表进行分析后，认为利润表的重点审计领域为营业收入、营业成本、管理费用、所得税。
原因在于：第一，2007年度的经营形势与2006年度比较未发生重大变化，营业收入却增长了77.08%，营业成本增长了71.35%；第二，2007年度的经营形势与2006年度相比，在收入大幅增长的情况下，管理费用出现大幅度下降，下降比例为27%；第三，所得税与利润总额比例仅为11%，远小于33%。
2．主营业务收入与成本分析
比较2007年度各月份主营业务收入和主营业务成本的波动情况，如表6-11所示：
表6-11 主营业务收入与成本分析表
被审计单位名称：戊戌公司编制人：李全日期：2008年2月7日索引号：YYSR－2
（二）主营业务收入真实性检查
真实性检查的起点是主营业务收入明细账，即从明细账中抽查若干笔销售业务，追查至记账凭证、原始凭证等记录，以验证主营业务收入明细账上记录的业务是否真实存在，有无虚列收入的情况发生。
检查的要点包括：（1）与业务合同、客户订单内容性质一致；（2）与销售发票核对内容一致；（3）与产品开出票据、运输单据、劳务移交确认手续内容相符；（4）与收款凭证核对一致；（5）与银行对账单核对一致；（6）期后已收到款项。
两位注册会计师在实施实质性测试程序时，抽查到12月份以下重要的销售业务，具体见表6-12：
（1）销售给益华公司计算机2台，共计18720元（含税，增值税税率为17%）。
相关合同约定：签订合同后暂不付款，安装完毕，试运行1个月并经验收合格后支付货款，戊戌公司于2007年12月9日发货，经双方签字盖章的安装验收报告日期为2008年1月11日，销售发票日期为2007年12月11日。
戊戌公司于2007年12月11日确认该项营业收入。
对于销售给益华公司的计算机收入，注册会计师认为应于验收合格后确认。
因此，提请戊戌公司调减已入账收入。
（2）销售给尔华公司计算机3台，共计28080元（含税，增值税税率为17%）。
相关合同约定：签订合同后暂不付款，出具安装验收报告后付清全部货款，戊戌公司于2007年12月10日发货。
实际执行情况是：经双方签字盖章的安装验收报告日期为2008年1月11日。
戊戌公司于2007年12月11日确认该项营业收入。
注册会计师在审计时未取得该项销售业务的发货单据，戊戌公司做出解释的理由为供货单位接受戊戌公司指令直接将货物发运至新运公司。
对于销售给尔华公司的计算机收入，注册会计师实施了进一步的实质性测试程序，获取相关发运凭证后，证明确已发货；通过检查安装记录及费用的发生情况，并向购货单位函证，证明此笔销售业务确已发生，可以确认收入，但是，应计入2008年1月份。
因此，提请戊戌公司调减被审计年度已入账收入。
（3）销售给武华公司计算机合计22台，货款合计196 548元（含税，增值税税率为17%）。
相关合同约定：签订合同后支付货款合计30 000元，货物发出后支付货款合计60 000元，交货日期为2007年12月13日。
实际执行中，戊戌公司于2007年12月13日向武华公司开具发票。
截至2007年12月31日，戊戌公司已经收取货款90 000元，并确认2007年度该项营业收入。
注册会计师在审计中注意到，上述货物尚放在戊戌公司仓库，戊戌公司为此提供了武华公司2007年12月13日的传真各一份，内容为：“由于本公司原因，自贵公司购进的计算机暂存贵公司，货物的所有权即日起转移至本公司。
”
对于销售给武华公司的计算机收入，注册会计师向该公司发出询证函，函证其是否欠戊戌公司购货款，并同时函证传真的真实性。
武华公司没有回函。
因此，注册会计师认为这笔收入不能确认。
（4）销售给思达公司计算机60台，货款共计44 6760元（含税，增值税税率为17%）；销售给武星公司计算机130台，货款共计967980元。
发货单、销售单、安装验收报告、销售合同核对后无异常，截至2007年12月31日，未收到货款。
2007年度，戊戌公司确认上述两项为营业收入。
注册会计师在对思达、武星公司的应收款项进行函证时，两家公司回函均表示已经退货。
经检查，戊戌公司已于2008年2月10日分别冲减了当月营业收入和相关销售成本。
注册会计师认为销售业务不能成立，应冲减2007年度营业收入。
表6-12 主营业务收入真实性检查情况表
被审计单位名称：戊戌公司编制人：李全日期：2008年2月7日索引号：YYSR－3
会计期间：2007年1月1日至12月31日复核人：马安日期：2008年2月7日页次：1/1
(三)主营业务收入完整性检查
完整性检查的起点是原始凭证，即从原始凭证的审查开始，与记账凭证、主营业务收入明细账进行核对，以验证是否所有的收入都计入了主营业务收入明细账，有无漏计、少计收入的情况。
注册会计师选择的抽样方法为随机抽样，具体见表6-13所示。
表6-13 主营业务收入完整性检查情况表
被审计单位名称：戊戌公司编制人：李全日期：2008年2月7日索引号：YYSR－4
(四)销售截止日检查
截止日检查是实质性程序中常用的一种具体审计技术，对主营业务收入项目实施截止期检查，其目的主要在于确定被审计单位主营业务收入的会计记录归属期是否正确；应计人本期或下期的主营业务收入有否被推迟至下期或提前至本期。
在主营业务收入的审计中，注册会计师应注意把握三个与主营业务收入确认有着密切关系的日期：一是发票开具日期或者收款日期；二是记账日期；三是发货日期或提供劳务的日期，这里的发票开具日期是指开具增值税专用发票或普通发票的日期；记账日期是指被审计单位确认主营业务收入实现，并将该笔经济业务记入主营业务收入账户的日期；发货日期是指仓库开具出库单并发出库存商品的日期。
检查三者是否归属于同一适当会计期间是销售截止期检查的关键所在。
围绕上述三个重要日期，在审计实务中，可以考虑选择三条审计路线实施销售截止期检查：
一是以账簿记录为起点。
从报表日前后若干天的账簿记录追查至记账凭证，检查发票存根与发运凭证，目的是证实已入账收入是否在同一会计期间已开具发票并发货，有无多记收入。
这种方法的优点是比较直观，容易追查至相关凭证记录，以确定其是否应在本期确认收入，特别是在连续审计两个以上会计期间时，检查跨期收入十分便捷，可以提高审计效率。
其缺点是缺乏全面性和连贯性，只能查多记，无法查漏记，尤其是当本期漏记收入延至下期，而审计时尚未及时登账时，不易发现应记人报告期收入而未记的情况。
使用这种方法主要是为了防止高估营业收入。
二是以销售发票为起点。
从报表日前后若干天的发票存根检查至发运凭证与账簿记录，确定已开具发票的货物是否已发货并于同一会计期间确认收入。
具体做法是抽取在报表日前后使用的若干张发票存根，追查至发运凭证和账簿记录，查明有无漏记收入现象。
这种方法也有其优缺点，优点是较全面、连贯，容易发现漏记的收入；缺点是较费时费力，有时难以查找相应的发货及账簿记录，而且不易发现多记的收入。
使用该方法时应注意两点：(1)相应的发运凭证是否齐全，特别应注意有无报告期内已作收入而下期初用红字冲回，并且无发货、收货记录，以此来调节前后期会计利润的情况；(2)被审计单位的发票存根是否已全部提供，有无隐瞒。
为此，应查看被审计单位的发票领购簿，尤其应关注普通发票的领购和使用情况。
使用这种方法主要是为了防止低估营业收入。
三是以发运凭证为起点。
从报表日前后若干天的发运凭证检查至发票开具情况和账簿记录，确定营业收入是否已记入恰当的会计期间。
该方法的优缺点与路线二类似，具体操作中还应考虑被审计单位的会计政策，才能做出恰当的处理。
使用这种方法主要也是为了防止低估营业收入。
注册会计师李全凭借自身的专业经验和所掌握的信息、资料做出了判断，决定选择第一条审计路线实施销售截止期检查。
形成的检查情况表如下：
表6-14 销售截止日检查情况表
被审计单位名称：戊戌公司编制人：李全日期：2008年2月7日索引号：YYSR－5
会计期间：2007年1月1日至12月31日复核人：马安日期：2008年2月7日页次：1/1 单位：元。