关于商誉若干问题的会计思考(doc 10页)

关于商誉若干问题的会计思考(doc 10页)

在正处于国有企业改革的阶段。随着企业改制、购并、资产重组和股份制合作等经济业务的不断发展，在资产评估中关于企业商誉的确认和计量问题已日益成为实务和学术界所关注的焦点。因此，对商誉会计理论和实践问题在传统做法上应进行更深入的探讨。本文试图从对商誉定义的理解出发，对外购商誉、自创商誉和负商誉三个方面对商誉进行会计思考，并提出对商誉的理论认识和实务意见，仅供参考。

二、对商誉定义的思考

⒈有关商誉性质的微探

关于商誉的性质，学术界有许多论述，比较权威的观点当属美国当代著名会计理论学家亨德里克森（Hendriksen）的看法。他在其专著《会计理论》中介绍了三个论点：

（1）.商誉是对企业好感的无形价值。（2）.商誉是企业超额盈利的现值。（3）.商誉是一个企业的总计价账户。

我们认为，上述3种观点从商誉特征或性质的不同方面研究了商誉，强调了商誉的某些特征、本质和计价方法。但三种观点之间并不矛盾，而是相互联系的，“对企业好感的价值”说明了商誉产生的原因，“未来超额收益的现值”说明了商誉的实质，而“总计价账户”则说明了外购商誉的计价方法。

2、对商誉定义的理解。

目前，会计界将商誉普遍定义为：

商誉是企业特殊的无形资产。商誉通常是指企业由于所处的地理位置优越，或由于信誉好而获得了客户信任，或由于组织得当、生产经营效益高，或由于技术先进、掌握了生产诀窍等原因而形成的无形价值。这种无形价值具体表现在该企业的获利能力超过了一般企业的获利水平。

综合商誉的性质，我们可以得出如下结论：商誉本质上是能为企业带来超额盈利的无形资源。一般来说，商誉可分为外购商誉和自创商誉。外购商誉是指企业购并时购并方所支付的价款与被购并方净资产公允市价的差额。当这一差额为正时，称为正商誉。相反，当这一差额为负时，称为负商誉。一般情况下，我们所指的外购商誉是正商誉。外购商誉在实施合并以后，实质上就转化为外购企业的自创商誉。

三、对外购商誉确认与计量的会计思考。

⒈对外购商誉初始确认与计量的相关思考。

目前国际上对外购商誉的会计处理有以下几种方法：

（1）将外购商誉确认为一项资产，并在有用年限内有规则地加以摊销、冲减各期的利润。如美国规定，商誉的摊销年限最长不超过40年，我国规定：商誉的摊销不得超过10年。其理由是：商誉所代表的，是可望取得未来收入而发生的支出，按照配比原则，商誉必须摊销；由于科学技术的进步以及同行业的竞争，商誉不可能永远存在，所以应分期摊销；每年的超额利润没有减少，并不表示商誉的价值没有减少，因为其有效年限确实减少了，商誉的价值总有一天会消失。

（2）将外购商誉作为一项永久性资产。其理由是，购买商誉是为了将来的超额利润，只要仍有超额利润存在，商誉即存在，所以，不应该摊销。就时间因素而言，反而有所增加，予以摊销不符合实际。在企业衰落时期，获利减少，商誉日衰，价值日渐减少，此时予以摊销，似更合理；在商誉的存续期内，企业采用一定方式，支付各种代价，以维护商誉价值，这些支出均作为当期费用处理，如再对商誉进行摊销，势必造成双重负担。尽管这一处理方法也有一定的道理，但实务中采用此法的尚属罕见。

（3）外购商誉在购买企业收购被并企业时，即调整当期的股东权益（盈余公积或资本公积）。理由是：商誉不能单独变现，其使用无法确定，从而任何摊销方法均显主观臆断，既然自创的商誉不予确认入账，在购买企业时产生的商誉也不宜确认。英国目前虽采用此法，但已有改变为确认一项资产的倾向。

（4）、对上述三种方法的分析与思考。

本人认为第一种方法为最佳,第二种方法和第三种方法恰好对立。第三种方法一次性冲减当期收益,确实不符合权责发生制与收入费用配比原则,冲减当期收益可能造成因合并而使企业股东权益急剧减少,财务报表数据失真,影响企业的资信状况。第二种方法认为外购商誉价值将得到长久保持,价值不会下降,这显然不符合实际,是一种空想的商誉。如果是这样,一个企业并购一个商誉较好的企业,无论未来经营好坏,都将永远保持良好的状况吗?如果是这样,那么企业之间就无所谓竞争,更不会有倒闭了的现象存在了。因此,第一种方法较佳。外购商誉应该作为一项资产入账,并应在不到10年时间内摊销,列入未来各期费用。这样处理既符合权责发生制和收入费用相配比的会计原则,也满足稳健性的要求。同

时，由于外购商誉不能独立于企业而存在，使得外购商誉的计量存在一定的困难。也正是这种计量困难，使我们在会计实务上不得不对外购商誉按收购成本的剩余额即收购成本的公允价值超过所收购的净资产的公允价值的差额进行初始计量。因此，现行的外购商誉初始计量方法是对现有会计计量理论和技术所做出的一种现实选择。

2、对外购商誉后续确认与计量的相关思考。

外购商誉被初始确认进入财务报表后的后续确认和计量，存在着下列3种可供选择的方法：

（1）、将外购商誉立即注销。该方法作为一种可选择的方法，对初始确认与后续确认的区别在于外购商誉在被注销之前只是暂时确认为一项资产。之所以这样处理的理由是外购商誉在初始确认后具有很大的不确定性。然而，在外购商誉确认记录为一项资产后立即予以注销是令人困惑的。因为，如果外购商誉在购买日无任何价值可言，那么，它就应该是立即注销而不应该是开始记录为一项资产而随后予以注销；如果外购商誉初始是有价值的，除非发生灾害，没有任何事件能立刻使其变得毫无价值。尽管在后续期间要确定外购商誉价值的耗费和减少存在着困难，但这种困难并不仅仅限于外购商誉。因此，初始确认后立即注销外购商誉是不恰当的。以前允许采用这一方法的英国会计准则委员会，为了改进外购商誉会计，最近在其准则中也取消了将外购商誉立即注销的选择方法。

（2）、对外购商誉不摊销但进行价值减损评价。不摊销的支持者认为，由于外购商誉的价值一般只会增加而不会下降，从而外购商誉不是一种耗费性资产，对价值不会下降的外购商誉进行摊销将会使财务报告失去其真实性。而且，因为“新”（内部创造的）商誉可以重置“旧”（购买的）商誉，在新商誉费用化的同时摊销旧商誉会构成双重费用。支持者还认为，根据其寿命和摊销方式确定的任何摊销计划几乎都是武断的。因此，他们认为外购商誉不应该进行摊销，但应该进行价值减损评价。这种处理方法同样是不恰当的。原因在于：初始确认的外购商誉中包括应该摊销的消耗性资产。但人们不可能从初始确认的外购商誉中分清哪些是消耗性资产，哪些不是消耗性资产。仅仅依靠价值减损评价作为商誉后续计量方法，也是难以行得通的。因为，与其他进行价值减损评价的资产不同，商誉并不具有独立的现金流量。企业进行合并是为了降低成本，或将被收购企业与收购企业合并以取得协同效应，因此，与外购商誉相关的现金流量与内部创造