高级财务会计之合并会计报表

《高级财务会计》第三章教学辅导

第三章合并会计报表——股权取得日的合并会计报表

第一节合并会计报表概述

合并会计报表是以母公司和子公司组成的企业集团为会计主体，以母公司和子公司单独编制的会计报表（以后均称其为个不会计报表）为基础由母公司编制的综合反映企业集团财务状况、经营成果以及现金流淌情况的会计报表。

一、编制合并会计报表的目的

合并会计报表能够弥补母公司个不会计报表的不足，为有关方面提供决策有用的信息，从而满足报表使用者了解集团总体财务状况和经营情况的需要。编制合并会计报表的目的在于：

（一）为母公司的股东提供决策有用的信息

（二）为母公司债权人提供决策有用的信息

（三）为母公司治理者提供有用的信息（四）为有关政府治理机关提供有用的信息二、合并会计报表的构成

合并会计报表要紧包括以下几种：

（一）合并资产负债表

（二）合并利润表

（三）合并利润分配表

（四）合并现金流量表

(五)合并会计报表附注

三、合并会计报表的合并理论

几个差不多概念：

操纵和权益性资本：

操纵指统驭一个企业的财务和经营政策，籍此从该企业的活动中猎取利益的权利。

如何理解操纵：

A．操纵不同于阻碍。掌握操纵权的公司能够统驭被操纵公司的财务政策和经营政策，它有足够的把握可能对方公司会按本公司的意图从事各项经营活动，能够使对方公司的经营活动像本公司的经营活动一样展开。而一个公司对另一个公司施加阻碍，能够是各种各样的情况，一般来讲，其力度要小于操纵。

B．操纵是一种权利。推断操纵是否存在的标准，在因此否有操纵的权利，而不在因此否实际施加了操纵。一个公司实施对另一个公司的操纵，其方式是多种多样的，既能够是主动的，也能够是被动的。这种操纵的权利，在股份公司中表现为在股东大会上的“表决权”。

C．操纵是与猎取利益这一全然目的相联系的。没有利益，则操纵就失去了意义。假如一个公司不能通过操纵另一个公司从其资产中猎取利益，那么就不能将这种被操纵公司视为子公司，就不能将其资产视为集团的资产，就不应将其纳入合并会计报表的范围。不仅如此，假如猎取的利益微小，也不能认为存在真正的操纵。猎取的利益应该与取得操纵而付出的代价相适应。

D．从操纵中猎取的利益不一定要以金额来表示。因为从操纵中猎取的利益能够是多种多样的，它既能够是现金流入量的增加，也能够是为实现企业集团的整体目标而分担风险，减少损失，幸免竞争等。

权益性资本指对企业有投票权、能够据此参与企业经营治理决策的资本，如股份制企业中的一般股，有限责任公司中的投资者出资额等。

母公司和子公司：

母公司指对其他企业拥有操纵权的企业。

子公司指被另一企业所操纵的企业。

母公司的全资子公司和非全资子公司：

在控股合并方式下，假如母公司购入子公司全部有投票权的股份，如此的子公司称为母公司的全资子公司。

假如母公司购入子公司５０％以上但不足１００％有投票权的股份，如此的子公司称为非全资子公司。

少数股权、少数股东损益：

少数股权：指子公司所有者权益中不属于母公司拥有的份额。少数股东损益：指子公司在一定会计期间内实现的损益中不属于母公司的份额。

在编制合并会计报表时，如何看待少数股权的性质，以及如何对其进行会计处理，国际会计界形成了三种编制合并会计报表的合并理论，即所有权理论、经济实体理论和母公司理论。

（一）所有权理论

依据所有权理论，母子公司之间的关系是拥有与被拥有的关系，编制合并会计报表的目的，是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源。合并会计报表只是为了满足母公司股东的信息需求，而不是为了满足子公司少数股东的信息需求，后者的信息需求应当通过子公司的个不报表予以满足。

依照这一观点，当母公司合并非全资子公司的会计报表时，应当按母公司实际拥有的股权比例，合并子公司的资产、负债和所有者权益。同样地，非全资子公司的收入、成本费用及净收益，也只能按母公司的持股比例予以合并。总而言之，所有权理论主张采纳比例合并法，其要紧特点是：（1）在组建母子公司联合体

过程中因收购兼并而形成的资产、负债升（贬）值及商誉，按母公司的持股比例合并和摊销；（2）母子公司之间的交易及其未实现损益，按母公司的持股比例抵消；（3）合并会计报表上既可不能出现“少数股东权益”，也可不能存在“少数股东损益”。

由此可见，所有权理论是一种着眼于母公司在子公司所持有的所有权的合并理论。采纳所有权理论编制合并会计报表时，要将其拥有所有权的企业的所有资产、负债、收入、费用及利润，均按母公司持有股权的份额计入合并会计报表中。

所有权理论所依据的会计差不多恒等式为“资产—负债=所有者权益”，它突出体现了确认、计量和报告所有者权益是财务会计的核心目标，因此，所有权理论又称“所有者权益中心论”。此外，依照所有权理论，会计主体没有必要特不强调资本保全，应当同意其终极所有者按照自己的意愿决定是否抽回资本。

依据所有权理论编制的合并会计报表强调的是合并母公司所实

际拥有的，而不是母公司所实际操纵的资源。这种做法当然稳健，但显然违背了操纵的实质。操纵一个主体实际上是操纵该主体的资产，即按照操纵者的意愿和利益运用或指导被操纵主体全部资产的运用。由于操纵具有排它性(共同操纵除外)，当母公司操纵了子公司时，它不仅有权直接统驭其所实际拥有资产的运用，而且能够统驭子公司全部资产的运用。因此，按所有权理论采纳比例合并法编制合并会计报表，忽略了企业并购中的财务杠杆作用，即母公司通过操纵略高于50%（在股权分散的情况下，甚至不需要50%的股权，便可统驭子公司100%资产的运用并使母公司从中获益）。此外，子公司的盈利能力是全部资产、资产与负债的组合等一系列因素共同作用的结果，作为一个独立的法人，子公司的资产和负债、收入、成本费用是一个不可分割的整体，比例合并法将子公司的报表要素按母公司的持股比例人为地分割

成两部分（合并部分与非合并部分），所形成会计信息的经济意