审计循环主要审计技能之截止测试

审计循环主要审计技能之截止测试

I．知识点讲解

所谓“截止”，在《中国注册会计师审计准则第1301号――审计证据》第十七条中是这样描述的：“截止：交易和事项已记录于正确的会计期间”。截止的理论来源于会计期间的演进，是一个相对的概念；它是指接近于资产负债表日的交易已记入适当的期间。具体见下图：

从上图可见，截止是截止到12月31日；而截止测试，也称截止性测试，是注册会计师在年度会计报表审计中逐步总结出来的常用的一种具体的审计技能，以12月31日时点为中心，测试其前后时期的交易和事项，其目的在于确定所审计期间的各类交易和事项是否计入恰当的会计期间，防止跨期事项。判断同一业务引起的借贷双方是否在同一会计期间入账其它被广泛应用于许多会计报表的项目的审计中，尤其以在销售与收款循环、生产循环等项目的审计运用中更为典型。注册会计师运用此查账技能的目的是审查结账日前后前后若干天的业务，看是否有跨期现象。它是由被审计单位管理层对报表估价与分摊认定推论而来，其基本方法是――审查所审业务的凭证与记账的日期。下面以销售、存货等项目为例介绍截止测试的具体运用。

一、销售的截止测试

对主营业务收入实施截止测试，其目的主要在于确定被审计单位主营业务收入的会计记录归属期是否正确：应记入本期或下期的主营业务收入有否被推延至下朝或提前至本期。

我国《企业会计准则――基本准则》规定：“企业对于已经发生的交易或者事项，应当及时进行会计确认、计量和报告，不得提前或者延后”，并规定“收入只有在经济利益很可能流入从而导致企业资产增加或者负债减少、且经济利益的流入能够可靠计量时才能予以确认”。据此，CPA在审计中应该注意把握三个与主营业务收入确认有着密切关系的日期：一是发票开具日期或者收款日期；二是记账日期；三是发货日期（服务业则是提供劳务的日期）。这里的发票开具日期是指开具增值税专用发票或普通发票的日期；记账日期是指被审计单位确认主营业务收入实现并将该笔经济业务记入主营业务收入账户的日期；发货日期是指仓库开具出库单并发出库存商品的日期。检查三者是否归属于同一适当会计期间是主营业务收入截止测试的关键所在。

围绕上述三个重要日期，在审计实务中，CPA可以考虑选择三条审计路线实施主营业务收入的截止测试。具体如下表：

销售收入截止性测试的三条审计路线对比

上述三条审计路线在实务中均被广泛采用，它们并不是孤立的，CPA可以考虑在同一被审计单位财务报表审计中并用这三条路线，甚至可以在同一主营业务收入科目审计中并用。实际上，由于被审计单位的具体情况各异，管理层意图各不相同，有的为了想办法完成利润目标、承包指标，更多地享受税收等优惠政策，便于筹资等目的，可能会多计收入；有的则为了以丰补歉、留有余地、推迟缴税时间等目的而少计收入。因此，为提高审计效率，CPA应当凭借专业经验和所掌握的信息、资料做出正确判断，选择其中的一条或两条审计路线实施更有效的收入截止测试。

二、存货的截止测试

（一）关于存货的截止测试，应注意以下知识点：

⑴截止的目标：当年的存货及其对应科目是否一并计入当年的会计报表内；可达到：存在或发生[真实性]、完整性目标、计价。

⑵截止的关键：存货实物纳入盘点范围的时间与存货引起的借贷双方会计科目的入账时间处于同一适当的会计期间；实物量与价值量一致。

⑶截止的特例：年终在途存货与相应的负债记入同期；

⑷截止的方法：抽查存货盘点日前后的购货发票与验收报告、销货发票与货运文件等，核实每张购货发票均附有验收报告及每张销货发票均附有货运文件或出库凭证。

另一种方法是审阅验收部门的业务记录：凡是接近年底购入的货物均要查明其对应的购货发票是否在同期入账，对于未收到购货发票的入库存货，是否将入库单分开存放或暂估入账。

⑸截止的样本选择：一般以截止日为界限，分别向前倒推或向后顺推若干日，按顺序选取较大金额的购货业务的发票或验收报告作为截止测试的样本。

购货截止原则：货物入库(列入存货)与入账应在同一时期；是否入账以货物入库为准。

（二）例解：

必须批出：理解教材中的截止测试要注意的是：会计知识在审计中的应用。

首先，请大家回顾一下这一会计中的最重要、最基本的四柱清册公式：

期初存货+本期增加=期末存货+本期减少

其次，我们假设某企业的存货采用实地盘存制，当年（2002年，下同）收入为300万元，本期减少的存货全部结转销售成本，并且这四个要素正确的余额应分别为：

100万元+300万元=150万元+250万元

再次，我们假设某企业如果当年（2002年）12月31日购入货物暂估为100万元，并已包括在当年（2002年）12月31日的实物盘点范围内，而购货发票是次年（2003年）1月2日才收到的，并已记入次年（2003年）1月份账内，当年（2002年）12月份账上并无进货和对应的负债记录。即未做：

借：原材料100万元

贷：应付账款100万元

那么，上述公式就成为了：100万元+300万元=250万元（150+100）+150万元

我们知道：利润=收入―成本

最后，我们看：根据上述公式，

正确的利润=收入300万元―成本250万元=50万元；

而错误的利润=收入300万元―成本150万元=150万元；

结论：显而易见，未做以下分录：

借：原材料100万元

贷：应付账款100万元

就少计了期末存货，也少计了应付账款，就虚增了100万元（150-50）的利润（250―150）。反则反之！

（三）暂估货款的审计

1、货到单未到：结果使利润增加

利用公式：存货期初结存+存货本期增加-存货期末结存=存货本期发出

在货到单未到的情况下，如果被审计单位将其纳入了盘点范围，就会使“存货期末结存”这个变量升高，在收入不变的前提下，必然减少了发出的存货，利润就会增加。

2、单到货未到：结果使利润减少

利用公式：存货期初结存+存货本期增加-存货期末结存=存货本期发出

在单到货未到的情况下，因为货没有到，无法将其纳入盘点范围了，但由于发票到了，被审计单位入账了，使“存货本期增加”这个变量升高，在收入不变的前提下，必然增加了发出的存货，利润就会减少。

（四）购货截止审计主要方法

1、抽查盘点日（或结账日）前后购货发票和验收单，核对三者日期，如在同一时期，即截止期正确；反之，即很可能截止期错误：

（1）结账日前已开出验收单，但未见购货明细账有购货记录，可能低估购货；

（2）结账日购货明细账已有购货记录，但未见验收单和购货发票，可能高估购货。

2、购货截止测试另一种方法是审阅验收部门的业务记录，记录中如有年底购入的货物，其对应的购货发票应在同期入账。

（五）银行存款截止审计

资产负债表上银行存款数额，应当包括结账日所有存放于银行的款项。为确保正确截止，应确定最后一张支票号码。查证：

（1）小于该号码的已开出支票均应入本期账；

（2）小于该号码的未开出支票不应入本期账；

（3）大于该号码的支票不应入本期账。