目标成本规划的分析

目标成本规划解析本文深入分析了目标成本规划法所体现的战略性成本治理思想，认为目标成本规划的中心问题是如何设计和传递各种成本压力。

本文的分析还表明，尽管邯钢经验与目标成本规划在某些具体做法上具有专门大的相似性，但两者之间是具有本质性区不的。

【关键词】目标成本规划邯钢经验随着全球性竞争的日益加剧以及商品市场因消费者的个性化需求而进一步被细化，企业要想生存，就必须擅长开发新型的并能满足消费者质量与功能方面需求的产品。

能够确保这种产品的开发并猎取足够利润的手段确实是采纳目标成本规划。

目标成本规划的英文全称为Target Costing，国内有学者将其译为成本策划或成本企画，也有人称之为目标成本法。

我们认为，前两种叫法忽视了目标（target）的地位，而后一种称谓又混淆了Costing与Cost的语意。

目标成本规划于二十世纪八十年代被日本企业广泛采纳，大大增强了日本企业的国际竞争力。

二十世纪九十年代开始，该方法开始被欧美的企业所引进，并引起了欧美学者日渐浓厚的研究兴趣。

1995年之后，我国学者对目标成本规划也开始给予关注，做了许多介绍和分析，并有学者认为邯钢经验的出现标志着我国也存在运用了目标成本规划的案例。

我们认为，邯钢经验与目标成本规划尽管存在许多偶合，但邯钢经验决不等同于目标成年规划。

为讲明我们的观点，本文拟对目标成本规划进行更深入的解析，并以此为基础对邯钢经验与目标成本规划进行比较。

一、目标成本规划的差不多原理目标成本规划从本质上看，确实是一种对企业的以后利润进行战略性治理的技术。

其做法确实是首先确定待开发产品的生命周期成本，然后由企业在那个成本水平上开发生产拥有特定功能和质量的同时若以可能的价格出售就有足够盈利的产品。

目标成本规划使得“成本”成为产品开发过程中的积极因素，而不是事后消极结果。

企业只要将待开发产品的可能售价扣除期望边际利润，即可得到目标成本，然后的关键便是：设计能在目标成本水平上满足顾客需求并可投产制造的产品。

在日本，企业差不多不再把目标成本规划看成是一项独立的工作，而是整个产品开发过程中的一部分。

由于产品的开发是企业内部事宜，决定了在运用目标成本规划时能够存在许多不同的具体做法。

然而，目标成本规划的共性又是什么呢？为了得到那个答案，美国治理会计学家库珀和斯拉莫得对运用目标成本规划较为成熟有效的七家日本公司（包括丰田和尼桑公司）进行了为期数月的考察，在通过高度提炼和规范之后，将目标成本规划的过程划分为如图1所示的三个部分（Cooper and Slanmulder,1999）。

（略）目标成本规划的过程首先从如何满足市场以及顾客对产品的性能、质量和价格的要求入手。

“市场驱动的成本规划”过程的关键是市场分析。

在那个过程中，要确定一个市场所同意的产品成本，再将那个可同意的成本所代表的竞争性成本压力传递到产品开发与设计者身上。

“产品层次的目标成本规划”过程确实是要促使产品的开发设计者朝着“许可成本”的目标发挥制造力。

企业一旦确定了产品层次上的目标成本，它又会将产品目标成本分解到零部件的层次上，以此又将成本压力转移到供应商身上。

如此，供应商也必须想方设法去设计、生产企业所需的零部件，从而保证供应商在将零部件卖给企业时也能获得足够的利润。

因此，“零部件层次的目标成本规划’将促使零部件供应商与产品的制造商一道向满足顾客需求的目标共同努力。

从时刻上看，目标成本规划的三个过程在一定程度上是能够相互重叠的。

除了市场驱动成本规划过程能够在产品的构思时期就早早展开之外，产品层次的目标成本规划也并非要等到由市场驱动成本规划过程设计出市场可同意的成本之后才开始运作，而能够同时采取某些行动。

比如，企业能够确定按照目前的设计工艺和企业治理水平制造产品的现行成本以及收集一些供应商方面的反馈信息。

进一步讲，在产品开发过程中调整优化产品的功能和质量的能力意味着企业要不时地返回到市场中来，以确信产品设计的调整没有偏离目标销售价格。

因此，“市场驱动目标成本规划”与“产品层次的目标成本规划”之间存在这么一种反复调整的关系。

同理，零部件层次的目标成本规划也必须在产品层次的目标成本规划过程中早早地开始，因为产品层次的目标成本规划专门大程度上依靠于对供应商情况的可能（尽管正式的成本分解以及与供应商订立协商供应价的行动应在整个目标成本规划过程接近尾声时才进行）。

也确实是讲，这两个层次的目标成本规划之间也存在一种反复调整的关系，因为产品层次的目标成本规划确定的成本降低的规模有一部分是要求零部件供应商必须满足的，而这种成本降低的目标又必须早早地依照供应商方面反馈的信息不断加以改进。

二、目标成本规划所体现的战略性成本治理思想对目标成本规划的一般过程的描述和把握能够揭示这种方法或技术所蕴含的成本治理思想。

我们认为，与传统的成本治理思想相比，目标成本规划所体现的成本治理思想要紧反映在如下几个方面：1、目标成本规划的实施意味着成本治理的范围得以向产品的整个生命周期扩张。

传统成本治理的范围将注意力集中于生产制造过程的操纵，这种做法与工业经济社会的特征是相吻合的。

在工业经济下的企业，其重复性扩大再生产和知识含量的低下，使得制造成本在产品中占有绝大多数的比重，其它如研发成本、售后服务成本等所占的比重专门小，其在成本核算和治理中不具有重要性。

但随着信息技术的进展和知识经济的来临，产品的多样化、系列化、销售网络的复杂化、市场风险的增大以及治理思想与手段的迅速进展导致了人们对产品的认识发生了重大变化。

产品的传统观念局限于产品的实体形式，而现代营销理论提出了产品整体的新概念。

美国有学者指出，现代产品包括了核心、形式、附加三个层次（如图2所示［略］），它们构成了产品整体（胡树华，1998）。

同时，生产环节重要性的下降及产品成本中知识含量的增加使得企业的成本结构也发生了重大变化，集中表现为研发成本、服务成本或称后援成本（Support Cost）的比重日渐上升。

据国外一家权威机构对其所选的高新企业的统计表明，产品成本的结构呈多元化趋势，其比例如表1所示（王威，1998）。

制造成本研发成本治理成本销售成本技术后援成本55% 16% 8% 15% 6%在这种成本结构中（非制造成本之和已高达45％），非产量驱动的研发成本和服务成本的比重已上升到重要程度，现在，传统成本核算和治理已不能传送准确合理的成本信息。

因此，为达到成本治理的目标，必须对传统的成本治理范围进行扩张。

可见，产品生命周期每一时期的成本都不能忽视，必须建立产品生命周期成本核算体系，从全流程的角度实施成本跟踪与操纵。

而这种跟踪与操纵恰好可从目标成本规划的第一个过程中所确定的产品的目标生命周期成本作为运作的起点。

国外有学者将产品成本的治理范围由制造过程转向涵盖产品的整个生命周期的做法称之为“从摇篮到坟墓”式的治理。

这种成本治理方法至少有以下三个优点：①它强调与每一产品相关的收入和成本，克服了传统成本只重视制造成本，而忽视上游领域（如研究与开发）和下游领域（如客户服务）的成本。

②它突出了产品生命周期中成本发生比率的差异，有利于明确成本治理的重点。

③它突破了传统成本治理的时刻跨度只能以日历年度为极限（与会计报表的编制相对应）的主观做法，将其延长至产品的整个生命周期，从而与经济实质更相吻合。

2、目标成本规划中所确定的各个层次的目标成本都直接或间接地来源于激烈竞争的市场，按照这种目标成本进行成本操纵和业绩评价，明显有助于增强企业的竞争地位。

而传统的成本治理的手段则是依照企业自身的状况从内部确定各种成本标准，揭示各种差异，从而达到成本操纵和业绩评价的目的。

这种做法尽管有助于提高企业的生产效率，但在市场瞬息万变的情况下，对企业竞争地位的提高可不能产生专门大的关心。

3．整个目标成本规划的枢纽部分是确定产品层次的目标成本。

从国外的经验来看，该目标成本是由产品的联合开发设计小组依照市场信息、内部潜力的挖掘以及供应商的潜力挖掘和协作而确定的。

这意味着成本治理的重点将由传统观念下的生产制造过程移至产品的开发设计过程。

之因此如此，是因为人们逐渐认识到，产品的制造成本在一定程度上是由产品的设计时期所确定的，譬如，产品的功能设计得越复杂，制造成本也要相应增大。

又譬如，顾客对产品的质量要求越高，则对投入产品制造的原材料的要求也可能越高。

特不是，随着信息技术的进展和消费者日益追求个性化产品，迫使企业不断加大产品的创新力度，尽可能地依照顾客的需要提高产品的功能和质量，从而导致产品的制造成本的大小与产品的功能和质量的设计之间的关系越来越紧密，进一步讲明将成本治理的重点放在产品的制造过程而非研发设计过程的做法有着极大的局限性。

那个地点有一个证据，即有位美国会计学家在对美国的制造企业进行调查时发觉，这些企业由产品的设计时期所确定的产品的制造成本占整个制造成本的比例高达75%至90%之间（Hertenstein，1998）。

4、零部件层次的目标成本规划旨在将产品层次的目标成本压力的一部分传递给为制造产品所需的零部件提供货源的供应商身上，压迫供应商在一定程度上必须与产品制造商联合找出降低成本的途径，从而实现共同进展。

如此，成本治理的范围不但可能由制造过程转向涵盖产品的整个生命周期，更超出了单个企业的界限，使得在成本治理问题上能够实现企业之间的整合，同时提高产品制造商和零部件供应商的竞争实力。

日本许多先进的制造企业正在实施的“零存货”治理战略确实是这些企业与其零部件供应商通力合作，以求最大限度地降低产品的制造成本的实例。

在美国，纺织品制造商、服务制造商和零售商组织了一个志愿产业通信标准委员会，通过使用一个大伙儿共享的全产业电子数据网，使从共同的系统中压缩1200亿美元的库存变为现实（黄尚勇，1999）。

这是成本治理突破单个企业的界限，通过企业间的协作共同查找降低成本的途径的又一实例。

5．目标成本规划带给我们的另一个启发是，必须改变为降低成本而降低成本的传统观念，取而代之以战略性成本治理的观念。

战略性成本治理所追求的是不损害企业竞争地位前提下的成本降低的途径，假如成本降低的同时削弱了企业的竞争地位，这种成本降低的策略确实是不可取的。

另一方面，假如成本的增加有助于增强企业的竞争实力，则这种成本增加确实是值得鼓舞的。

譬如，若市场调查表明顾客需要某种产品具备一种功能，则产品的设计者就必须为产品增设这种功能，尽管这种做法会导致制造成本的上升。

假如不增加这种成本，则企业的竞争地位反而会受到削弱。

成本治理中的这种辩证思维在传统的成本治理观念。