不宜盲目将消费税由价内税改为价外税(反对意见)

向， 从而有利于引导消费需求方向。 事实上， 对消费者消费行为决策 起影响的是最终零售价格， 而不是税 收。 经济学家早已明确论证了价格和 需求的关系， 价格上涨， 需求量下降， 价格下跌， 需求量增加。 税收作为一 个楔子， 嵌入到商品的价格中， 对供 求双方产生影响。 无论是增税还是减 税， 最终还是通过引起商品价格的变 化， 从而对消费行为产生影响。 如果 政府调整了税率， 生产者却不改变最 终的含税销售价格， 对消费需求就不 会产生影响。 误解三 ：国外的消费税采取的 都是价外税方式 有 的 专 家 称，在 国 外 消 费 时 发 现商品的售价和消费税都是分开计 算的，消费税采取的都是价外税的 形式。 事实上， 美国各州政府在零售 环节对一般货物普遍征收的是销售 税， 采取的是价外税形式， 而不是消 费税， 英、 法等欧盟主要国家对一般 货物普遍征收的是增值税， 采取的是 价外税形式。 我国对销售商品和提供 劳务普遍征收的是增值税， 采取的也 是价外税的形式， 只是由于在零售环 节采取价税合一的方式标示商品价 格， 因此， 体现不出来价外税的形式。 据我们了解， 欧美等世界主要国家对 烟、酒、油、车等特殊消费品征收的 消费税采取的也都是价内税形式， 并 且通常在生产和进口环节征收。
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不宜盲目将消费税由价内税改为价外税
王明茹
近期， 部分税收专家和学者呼吁 要改革消费税计税办法， 由现行的价 内税改为价外税，实现价、税分开， 让消费者清楚地知道自己购买商品 中负担多少税收， 提高消费税的透明 性。 上述改革建议， 乍听起来有一定 道理，但是Байду номын сангаас仔细分析却行不通。要 想搞清楚这个问题， 首先要从正确理 解价内税和价外税的定义入手。
二、 需要澄清关于价内税、 价外税的几个误解
误解一 ：消费税由价内税改为 价外税， 才能实现价税分开 部分税收专家和学者称， 将消费
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税由现行的价内税改为价外税， 这样 可以价、 税分开， 提高消费税的透明 性。事实上，价税能否分开，与采取 价内税还是价外税没有必然关系。 一方面，消费税即使是价内税， 也可以在商品售价中列明所包含的 税收。 举个简单例子， 现行的成品油 消费税实行从量定额税率， 每升汽油 的消费税是 1 元， 目前国内市场汽油 的零售价格在 7 元左右， 其中所含消 费税就是 1 元， 含的增值税是 1.02 元 （=(7/1.17)×17%） ，不含消费税、增 值 税 的 商 品 价 格 为 4.98 元 （=7-11.02） 因此， 。 即使不对消费税计税方 式 作 任 何 改 变，也可 以实 现价 税分 列。 但是， 由于我国销售商习惯将价 格和税收合在一起标示， 政府也没有 要求销售商向消费者提供价税分开的 销售单据， 因此， 没有价税分列。 反过来， 我国现行的增值税是公 认的价外税。 在生产和批发环节， 商 品销售价格和负担的增值税都是分开 核算， 计税时， 以不含增值税税额的 价格为计税依据， 销售商品时， 增值 税专用发票上分别注明增值税税款和 不含增值税的价格。 但是， 在最终零 售环节， 没有分开注明不含税商品价 格和税收各是多少， 而是采取价税合 一的形式， 消费者面对的价格仍是包 含税款的价格。 但是， 我们不能因此 就否认增值税是价外税。 可见， 价税能否分列不是由价内 税和价外税决定的。 事实上， 价内税 也可以价税分列， 价外税也可以价税 合一。当然，相对于价内税而言，价 外税更便于实现价、 税分开。 误解二 ： 消费税改为价外税， 才 能正确引导消费需求 部 分 专 家 称，消 费 税 改 为 价 外 税， 可以让消费者清楚知道自己负担 了多少税收， 掌握国家的消费政策倾
税价外税不变的情况下， 如果将消费 税由价内税改为价外税， 就会出现对 同一商品在同一环节征收两道价外税 的情形。 对比欧美主要国家流转税征 收情况， 还没有发现在同一环节征收 两道价外税的情况。 由于没有现实的 例子可供参考， 我们只能结合价外税 的定义对最可能出现的四种方案的可 行性逐一分析。 方案一 ：消费税仍在生产环节 征收， 由价内税改为价外税。 增值税、 消费税计税价格不同， 增值税的计税 价格是不含增值税的商品销售价格， 消费税的计税价格是不含消费税的商 品销售价格。 如果采取方案一， 会引 发以下问题 ： 1. 造 成 计 税 价 格 的 混 乱。改 革 前，消费税和增值税的 计税价格相 同， 即都是以包含消费税而不含增值 税的销售价格作为计税价格。 将消费 税改为价外税后， 消费税和增值税的 计税价格不同， 消费税的计税价格是 包含增值税、 但不含消费税的商品价 格，增值税的计税价格 是包含消费 税、 但不含增值税的商品价格。 对于 交叉征收增值税、 消费税的应税消费 品， 由于计税价格不一致， 就会造成 增值税发票和消费税发票注明的同种 商品的销售价格不一致， 易引起混乱 和误解。 2. 消费税仍然包含在商品销售 价格中， 没有价税分开。 由于增值税 是对一般商品普遍征收的， 而消费税 只是对极少数特殊商品征收的，因 此， 所有商品的入账价值都应以增值 税发票上注明的销售价格， 即销售价 格扣除增值税后的价格。 该价格不含 增值税， 但包含消费税。 对增值税而 言，价、税实现分开，但对消费税而 言，税收还是包含在商品的价格中， 没有达到改革的目的， 还造成税制的
前者可以称为价内税， 后者则可称为 价外税。 价内税与价外税只是两种不 同的计税方法， 没有优劣之分。 只是 在比较不同税种的税率水平时， 必须 要搞清楚该税种采取的是价内税还是 价外税， 以保证不同税种的税率之间 具有可比性。 在税负水平相同的情况 下， 采取价内税形式的税率要低于采 取价外税形式的税率， 即价内税的计 税价格高， 对应的税率低 ； 价外税的 计税价格低， 对应的税率高。 以增值 税为例， 假定某商品不含增值税的售 价是 100 元， 销售该商品需缴纳 17 元 的增值税。 按照现行的价外税计税方 式， 不含税的税率是 17% ； 在保持税 负水平不变的前提下， 如果改为价内 税， 其税率为 14.5%。 从国际惯例上， 增值税、 货物与 劳务税以及销售税等对一般商品及劳 务普遍征收的流转税通常采取价外税 形式， 而所得税、 财产税则采取价内 税形式。 从我国的实际情况看， 对商 品和劳务普遍征收的增值税， 采取的 也是价外税形式， 与国际通行做法一 致， 除增值税之外的其它从价税， 采 取的都是价内税。
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复杂性。 方案二 ：消费税仍在生产环节 征收， 由价内税改为价外税。 增值税 和消费税的计税价格相同， 都是既不 含增值税也不含消费税的商品销售 价格。 如果采取方案二， 会引发以下 问题 ： 1. 导 致 财 政 收 入 大 幅 减 收。消 费 税 由 价 内 税 改 为 价外 税后，增 值 税、 消费税的计税价格由原先的不含 增值税但含消费税的计税价格， 变为 既不含增值税、 也不含消费税的计税 价格， 计税价格明显变小。 要保证财 政收入不受影响， 就必须相应提高增 值税和消费税的税率。 但就目前情况 看，全 社 会 要 求 政 府减 税的 呼声 较 高，而且，现行的增值税、消费税税 率 已 经 不 低，如 卷 烟的 最高 从价 税 率已达到 56%， 小汽车最高税率达到 40%， 进一步提高税率的可能性几乎 为零。 2. 增加消费税计税办法的复杂 性。 现行的消费税采取价内税的计税 办法， 即用商品的不含增值税销售价 格， 直接乘以适用的税率即可。 如果 变为价外税， 需要将不含增值税的销 售价格， 再除以 （1+ 消费税税率） 后， 才能得到既不含增值税也不含消费税 的销售价格， 以此作为消费税的计税 价格。 采取价外税后， 消费税的计税 办法不是简化了， 而是更为复杂， 这 与税制简化的改革方向相左。 3. 到下一流转环节， 消费税又重 新包含在商品价格中。 假定批发商从 生产商购入该商品， 他支付的成本包 括生产成本、 消费税和增值税三个部 分。由于增值税是 “道道征收、环环 抵扣” 不影响商品的价格。 ， 而批发商 支付给生产商的消费税， 由于是在生 产环节单一环节征收的， 无法通过抵 扣的方式传导到最终零售环节， 必须
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三、我国消费税不宜改为 价外税的主要原因
从 1994 年起，我国对烟、酒、化 妆品等 14 类需要限制或调节的消费 品开征了消费税。 除进口商品在进口 环节和部分贵重首饰在零售环节征收 外，消费税一般是在生产环节征收， 采取价内税的计税方式。 在保持增值
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通过提高售价的方式， 弥补这部分费 用。 因此， 消费税在生产环节改为价 外税， 实现价税分开后， 在批发环节， 由于批发商必须通过提高商品售价的 方式， 将其支付给生产商的消费税弥 补回来， 使得消费税重新又包含在商 品批发价格中， 没有实现直接的价税 分开。 从以上分析我们可以看出， 由于 消费税是间接税， 消费税的名义纳税 人是应税消费品的生产商或进口商， 但实际负税人是最终消费者，因此， 只要消费税是在生产环节单一环节征 收， 消费税必然要包含在商品的价格 中， 随价格全部或部分转嫁给最终消 费者。如果要将消费税改为价外税， 使得商品的最终零售价格中不包含消 费税， 那么只能采取两种方案。 方案三 ：在商品流转的各个环 节，即生产、批发和零售环节，都征 收消费税，采取 “道道征收、环环抵 扣” 的办法。消费税改为价外税，增 值税和消费税的计税价格相同， 都是 既不含增值税也不含消费税的商品销 售价格。 采取该方案可以使商品的最终 零售价格既不含增值税也不含消费 税， 直接实现价税分开。 但最大的问 题就是全环节征税的征管成本过高， 环环抵扣的计税办法过于复杂。 方案四 ：将消费税由生产环节 改在零售环节征收。增值税和消费 税都是价外税， 计税价格相同， 增值 税、消费税的计税价格都是既不含 增值税、也不含消费税的商品销售 价格。 采取该方案可以使商品的最终 零售价格既不含增值税也不含消费 税，直接实现价税分开。但是，存在 的主要问题 ： 一是纳税人较多， 税源 相对分散， 税收征管成本较高。 二是
中到底含有多少税金， 多少直接税和 多少间接税， 都是不确定的。 商品生 产经营者能否把税负转嫁给消费者以 及转嫁多少， 受商品供求价格弹性等 多种因素影响。价外税中所谓的 “不 含税价格” ，指的应是不含所征收税 收本身的计税价格， 而不是指价格中 不含有任何税收。 比如， 增值税是价 外税， 其不含税价格指的是不含增值 税的商品售价， 但还包括了其他的税 收。 对部分矿产品而言， 至少还包括 了资源税，对课征消费税的产品而 言， 至少包括了消费税。 二是将价内税、价外税的 “价” 理解为商品价格过于狭窄。广义上， “价” 指的是计税价格或计税收入， 而 不单指商品售价。 如果将价内税、 价 外税的 “价” 理解为商品价格，那么 就会狭义地认为只有对商品课征的各 类流转税有价内税、 价外税之分。 事 实上， 所得税、 财产税也可以选择采 取价内税、 价外税两种计税方式。 对 商品课征的流转税， 其计税价格是商 品价格， 而对收入、 财产等课征的各 类所得税、 财产税的计税价格是计税 收入或应纳税所得额。 综合以上分析， 可以看出， 对任 何一种税收， 它都可以采取两种计税 方式， 一种方式是以包含该税金的价 格作为计税价格， 并据以确定相应的 税率， 另一种是以不含该税金的价格 作为计税价格，并确定相应的税率。
一、正 确 理 解 价 内 税、价 外税的定义
“价内税” “价外税” 与 是两种不 同的计税方式。 由这两种计税方式可 引申出 “含税价格” “不含税价格” 和 两种不同的计税价格。 含税价格是与 价内税对应的计税价格 ； 不含税价格 是与价外税对应的计税价格。 由于社 会各界对上述两对概念的理解存在一 定的偏差， 易引起歧义。 目 前，国 内 专 家 和 学 者 对 价 内 税、价外税主要有以下的定义 ： “价 内税与价外税是两种不同的计税方 式。 两者计税基础不同。 价内税是以 含税价格 （成本 + 利润 + 税金） 为计 税价格 ； 价外税是以不含税价格 （成 本 + 利润） 为计税价格” 上述定义存 。 在以下主要问题 ： 一是将 “不含税价格” 理解为不 含任何税金， 只包括成本和利润是错 误的。因为绝对的不含税价格 （只有 成本和利润） 是不存在的。 商品价格