CPA考试会计科目学习笔记-第二十五章企业合并03

第二十五章　企业合并（三）第二节　同一控制下的企业合并的处理二、会计处理【教材例25-1】A、B公司分别为P公司控制下的两家子公司。

A公司于20×7年3月10日自母公司P处取得B 公司100%的股权，合并后B公司仍维持其独立法人资格继续经营。

为进行该项企业合并，A 公司发行了1500万股本公司普通股（每股面值1元）作为对价。

假定A、B公司采用的会计政策相同。

合并日，A公司及B公司的所有者权益构成如表25-1所示。

A公司在合并日应进行的账务处理为：借：长期股权投资 50 000 000　贷：股本 15 000 000 资本公积 35 000 000合并日合并财务报表的抵销分录：借：股本 15 000 000 资本公积 5 000 000 盈余公积 10 000 000 未分配利润 20 000 000　贷：长期股权投资 50 000 000在该笔分录的基础上才有的下面的处理，因此教材应该添加该处理。

进行上述处理后，A公司在合并日编制合并资产负债表时，对于企业合并前B公司实现的留存收益中归属于合并方的部分（3000万元）应自资本公积（资本溢价或股本溢价）转入留存收益。

本例中A公司在确认对B公司的长期股权投资以后，其资本公积的账面余额为6 000万元（2 500+3500），假定其中资本溢价或股本溢价的金额为4500万元。

在合并工作底稿中，应编制以下调整分录：借：资本公积 30 000 000　贷：盈余公积 10 000 000 未分配利润 20 000 000（2）合并利润表合并方在编制合并日的合并利润表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润，双方在当期发生的交易，应当按照合并财务报表的有关原则进行抵销。

（3）合并现金流量表合并日合并现金流量表的编制与合并利润表的编制原理相同。

（二）同一控制下的吸收合并借：资产（被合并方原账面价值） 资本公积（资本溢价或股本溢价）（不足冲减部分冲减盈余公积和未分配利润）　贷：负债（被合并方原账面价值） 资产（合并方非现金资产账面价值） 银行存款 股本 资本公积（资本溢价或股本溢价）【提示1】合并方向被合并方原股东支付对价，取得的是被合并方的资产和负债，上述分录中不会涉及被合并方的所有者权益。

【提示2】吸收合并编制的是个别财务报表，不存在合并财务报表的问题。

【教材例25-2】20×7年6月30日，P公司向S公司的股东定向增发1000万股普通股（每股面值为1元，市价为10.85元）对S公司进行吸收合并，并于当日取得S 公司净资产。

当日，P公司、S公司资产、负债情况如表25-2所示。

本例中假定P公司和S公司为同一集团内两家全资子公司，合并前其共同的母公司为A公司。

该项合并中参与合并的企业在合并前及合并后均为A公司最终控制，为同一控制下的企业合并。

自6月30日开始，P公司能够对S公司净资产实施控制，该日即为合并日。

因合并后S公司失去其法人资格，P公司应确认合并中取得的S公司的各项资产和负债，假定P公司与S 公司在合并前采用的会计政策相同。

P公司对该项合并应进行的会计处理为：借：货币资金 4 500 000 库存商品（存货） 2 550 000 应收账款 20 000 000 长期股权投资 21 500 000 固定资产 30 000 000 无形资产 5 000 000　贷：短期借款 22 500 000 应付账款 3 000 000 其他应付款（其他负债） 3 000 000 股本 l0 000 000 资本公积 45 050 000（三）合并方为进行同一控制企业合并发生的有关费用的处理1.合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，包括为进行企业合并而支付的审计费用、资产评估费用、法律咨询费用等，应当于发生时计入当期损益。

2.为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额。

企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。

【例题】A公司于2015年1月1日按面值发行5000万元的债券取得B公司60%的股份，2015年1月1日B公司所有者权益的账面价值为10000万元，A公司另支付发行债券手续费15万元。

A公司和B公司为同一集团的两家子公司。

要求：编制A公司的会计分录。

【答案】A公司会计处理如下：借：长期股权投资——B公司 6 000（10 000×60%）　贷：应付债券——面值 5 000 资本公积 1 000借：应付债券——利息调整 15　贷：银行存款 15【例题】2015年3月31日,A公司通过增发6000万股本公司普通股(每股面值l元)取得B公司60%的股权,按照增发前后的平均股价计算,该6 000万股股份的公允价值为13000万元。

为增发该部分,A公司向证券承销机构等支付了400万元的佣金和手续费。

假定A公司取得该部分股权后能够对B公司的生产经营决策实施控制。

2015年3月31日，B公司所有者权益的账面价值为20 000万元。

A公司和B公司为同一集团的两家公司。

要求：编制A公司的会计分录。

【答案】本例中A公司应当以B公司所有者权益账面价值的份额作为取得长期股权投资的成本：借：长期股权投资 12 000　贷：股本 6 000 资本公积——股本溢价 6 000发行权益性证券过程中支付的佣金和手续费,应冲减权益性证券的溢价发行收入：借：资本公积——股本溢价 400　贷：银行存款 400【例题·多选题】关于同一控制下的企业合并形成母子公司关系的，在合并日，下列说法中正确的有（ ）。

A.合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债，应当按其账面价值计量B.合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债，应当按其公允价值计量C.合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润D.合并利润表不应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润E.合并现金流量表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日的现金流量【答案】ACE【解析】同一控制下的企业合并，合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债，应当按其账面价值计量。

因被合并方采用的会计政策与合并方不一致，按照《企业会计准则——企业合并》准则规定进行调整的，应当以调整后的账面价值计量。

合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润。

被合并方在合并前实现的净利润，应当在合并利润表中单列项目反映。

合并现金流量表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日的现金流量。

第三节　非同一控制下企业合并的处理一、非同一控制下企业合并的处理原则基本原则是购买法。

即将企业合并视为购买企业以一定的价款购进被并企业的机器设备、存货等资产项目，同时承担该企业的所有负债的行为，从而按合并时的公允价值计量被并企业的净资产，将投资成本（购买价格）超过净资产公允价值的差额确认为商誉的会计处理。

（一）确定购买方非同一控制下的企业合并，在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他企业为被购买方。

（二）确定购买日购买日，是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。

同时满足以下条件时，一般可认为实现了控制权的转移，形成购买日。

有关的条件包括：1.企业合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构通过。

2.按照规定，合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得相关部门的批准。

3.参与合并各方已办理了必要的财产产权交接手续。

4.购买方已支付了购买价款的大部分（一般应超过50%），并且有能力、有计划支付剩余款项。

5.购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策，享有相应的收益并承担相应的风险。

【案例】A公司是上市公司。

2014年，A公司向B公司非公开发行股份进行重大资产重组，B公司以其所拥有的15家全资子公司的股权等对应的净资产作为认购非公开发行股票的对价，该交易为非同一控制下企业合并。

2014年12月28日得到中国证监会核准后，双方进行了资产交割。

截至2014年12月31日，B公司投入的15家子公司全部办妥变更后的企业法人营业执照，股东变更为A公司。

2014年12月30日，双方签订移交资产约定书，约定自2014年12月30日起B公司将标的资产、负债交付A公司，同时，A公司自2014年12月31日起接收该15家公司的资产与负债并向这些子公司派驻了董事、总经理等高级管理人员，对标的资产、负债开始实施控制。

2015年1月，会计师事务所对A公司截至2014年12月31日的注册资本进行了审验，并出具了验资报告。

2015年2月，A公司本次增发的股份在中国证券登记结算有限责任公司上海分公司办理了股权登记手续。

问题：购买日是否应该判断为2014年12月31日？【案例解析】截至2014年12月31日，该项交易已经取得了所有必要的审批，15家目标公司全部完成了营业执照变更，双方签订了移交资产约定书。

上市公司已经向被购买方派驻了董事、总经理等高级管理人员，对被购买方开始实施控制。

虽然作为合并对价增发的股份在2015年2月才办理了股权登记手续，但由于企业合并交易在2014年已经完成所有的实质性审批程序，且A 公司已经实质上取得了对15家目标公司的控制权，可以合理判断购买日为2014年12月31日。

【案例】A公司是上市公司，拟发行股份2000万股收购B公司股权，此项交易为同一控制下企业合并。

交易于2015年3月获得国务院国资委及国家发改委批准，2015年4月经A上市公司临时股东大会审议通过，2015年5月获得国家商务部批准，2015年12月20日收到中国证监会的批复。

2015年12月30日，重组双方签订了《资产交割协议》，以2015年12月31日作为本次重大资产重组的交割日。

B公司高级管理层主要人员于2015年12月31日变更为A公司任命。

A上市公司将购买日确定为2015年12月31日。

截至财务报告报出日，置入、置出资产工商变更、登记过户手续尚在办理中，但相关资产权属的变更不存在实质性障碍。

问题：A公司本次交易的合并日是否应该确定为2015年12月31日？【案例解析】该交易为同一控制下企业合并。

截至2015年12月31日，该项交易已经取得了所有必要的审批，重组双方签订了《资产交割协议》，以2015年12月31日作为本次重大资产重组的交割日，B公司高级管理层主要人员于2015年12月31日变更为A公司任命，说明A公司已经开始对B公司实施控制。

虽然有关财产权属的过户手续尚未办理完毕，但由于权属变更不存在实质性障碍，合并日可以判断为2015年12月31日。

（三）确定企业合并成本企业合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值。