企业所得税法实施条例解读

已于2022年1月1日开始实施的?中华人民共和国企业所得税法?(以下简称

新法)及其实施条例(以下简称条例)，是在我国改革开放进入新的历史时期公布实

施的一部具有里程碑意义的税收法律法规。新法统一了企业所得税的纳税义务人，统一了税率，统一了税前扣除方法和标准以及应纳税所得额计算方法，统一了税收优惠，并强化了反避税的措施。条例在这些方面作了进一步的细化和具体规定。

一、“法人〞与“居民〞：纳税义务人的两个关键词

就新法中关于企业所得税纳税义务人的规定，条例作了具体界定和明确。

1、关于“企业〞。条例中的“企业〞具有广义的外延。例如，条例第三条规定：“企业所得税法第二条所称依法在中国境内成立的企业，包括依照中国法律、行政

法规在中国境内成立的企业、事业单位、社会团体以及其他取得收入的组织〞。所以，企业所得税法及其实施条例实质上是一部法人所得税法律法规。在企业所得税纳税义务人中，排除了依照“中国法律、行政法规〞成立的个人独资企业、合伙企业，此类企业一般承担无限责任(有限合伙企业的有限合伙人承担有限责任)，现行

税法只对投资人、合伙人征收所得税，对独资企业、合伙企业本身不征收企业所得税，以消除重复征收。而依照?公司法?设立的一人有限责任公司仍属于企业所得税

的纳税义务人，依照外国法律法规成立、取得来自于中国境内所得的个人独资企业、合伙企业仍视为我国企业所得税法中的纳税义务人。

2、关于“居民企业〞与“非居民企业〞的划分。这一对概念是国际税收中最重

要的概念之一，前者承担全面纳税义务，后者承担有限纳税义务。新法将划分两者的标准由原税法中的单一“注册地〞标准转为“注册地〞与“实际管理机构地〞标准

并重。何为“实际管理机构〞条例第四条明确：是指对企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构。也就是说，无论企业注册于哪一国家或境外地区，只要其在中国境内存在对该企业境内外经营活动进行实质性的(非

形式上的)、全面的(非局部的)控制和管理的机构，都界定为我国的居民企业，要

求其承担全面纳税义务，从而防范企业通过选择注册地而躲避纳税义务。不过，对实际管理机构的认定需要基于实质重于形式的原那么，它对税收征管水平提出了更高的要求，纳税人也要审慎地自我衡量。

4、关于汇总纳税问题。新法规定：居民企业在中国境内设立不具有法人资格

的营业机构的，应当汇总计算并缴纳企业所得税。条例第一百二十五条进一步明确：“企业汇总计算并缴纳企业所得税时，应当统一核算应纳税所得额，具体方法由国

务院财政、税务主管部门另行制定。〞原税收法规中将“实行独立经济核算〞作为

判定一个经济组织是否为企业所得税纳税义务人的主要条件，导致出现了将诸多企业分支机构作为企业所得税纳税义务人的问题。新法对此进行了重大改革，贯穿法人纳税原理，表达量能负担原那么。条例中明确由法人企业汇总计算应纳税所得额，企业分支机构因不属于法定的纳税义务人，故不再独立调整、计算、申报其应纳税所得额并独立计算纳税。不过，由于我国企业所得税属于中央与地方共享税，故法人企业在统一计算出应纳税所得额及应纳税额后，如何在总分机构经营所在地进行

财政利益分配，企业如何申报缴纳税款，税务机关如何对异地分支机构进行监管，相关法律责任如何界定等等，这些问题还有待部门规章加以细化和明确。

二、公平、客观、合理：应纳税所得额计算相关规定的三大亮点

新法统一了内外资企业应纳税所得额的计算方法，改革了原法中对内资企业税前扣除方面诸多不合理的限制，优化了税收法律环境，表达了对纳税人净所得征税的所得税制原理。在此方面条例中值得关注的主要内容有：

(一)权责发生制：计算应纳税所得额的根本原那么

在条例第二章第一节的一般规定中开宗明义，强调权责发生制的根本原那么，同时说明：“本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。〞也就是说，

税法并未排除收付实现制。在过去较长一段时间中，我国对房地产开发企业预售房款即核定应税所得，预征税款。条例为此类计税方法留下了相应空间。

税收实践中关于权责发生制原那么的具体运用与会计准那么中的权责发生制有所不同，它还受制于税基确定性的原那么要求。例如，按照会计准那么中的权责发生制原那么，属于当期的费用，不管款项是否支付，均应作为当期费用，然而，在企业所得税汇算清缴时，如果企业未取得与费用有关的合法、有效凭证，那么通常不能扣除相应费用。而在收入确认方面，税法中的权责发生制同样有其独特之处。

(二)分类与确认：关于计税收入的根本规定

1、新法中将收入分为应税收入、免税收入、不征税收入三类，其中不征税收

入是一个新的收入范畴。新法第七条规定的不征税收入包括：财政拨款;依法收取

并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金;国务院规定的其他不征税收入。

条例第二十六条明确规定，“政府性基金〞是指企业依照法律、行政法规等有关规定，代政府收取的具有专项用途的财政资金;“国务院规定的其他不征税收入〞是指

企业取得的，由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金。这一规定显然承袭了?财政部、国家税务总局关于企业补贴收入征税等问题

的通知?(财税[1995]81号)中的有关规定，企业取得的各种财政性资金能否不作应

税收入，必须符合规定条件并有国家明文列举。在既往的部门规章中，明文规定的不征税收入只限于较小的范围之内，新法实施后这些工程是否延续，是否有所调整，那么是需要关注的实际问题。

不过，在收入与扣除及亏损弥补的关系上，新法及条例发生了重要变化。?国

家税务总局关于企业的免税所得弥补亏损问题的通知?(国税发[1999]34号)规定：“如果一个企业既有应税工程，又有免税工程，其应税工程发生亏损时，按照税收

法规规定可以结转以后年度弥补的亏损，应该是冲抵免税工程所得后的余额。此外，虽然应税工程有所得，但缺乏弥补以前年度亏损的，免税工程的所得也应用于弥补以前年度亏损。〞例如，A公司2022年度应税收入为900万元，相应扣除额为1 000万元，同时从子公司分回利润260万元(即免税收入)。如果按照国税发[1999]34号文的规定，A公司应税工程的亏损100万元必须以免税收入260万元

予以弥补，那么结转以后年度的亏损为0。而新法第五条规定：“企业每一纳税年