增值税税率下调对合同价款的影响

前言：在全面深化财税体制改革和“积极落实税收法定原则”的大背景下，税收再次成为2020年两会的热点话题。有代表针对增值税税制改革问题提出建议:应该简化税制，合并为一档税率8%,这就意味着制造业等行业的增值税税率将可能由13%降低为8%。增值税税率下降必将影响合同价款的履行。

实务中，交易双方在签订合同时一般都会约定合同的含税总价并且约定增值税税率，此时若增值税税率下降，可能会产生签订时约定的税率与履行时实际应适用的税率不一致的情形，在没有特别约定的情况下，不同税率产生的税点差额由谁享受?在合同未明确约定税率的情况，处理方式是否有所不同？

一、实务观点介绍

实务中存在一个流传甚广的观点认为，在发生增值税税率的调整情况下，如已经签订合同纳税义务发生在税率调整前，仍应适用原税率开票。但如果纳税义务发生在税率降低后，会存在税率差额问题，也即合同约定时的税率与应适用的税率不一致导致的税点差额由谁享受的问题。此时应当区分合同是否明确约定适用税率进行不同处理。

具体而言，在合同签署后，发生前述增值税税率降低的情形，合同中约定税率时，因合同价款能明确区分增值税费和不含税价，增值税最终是缴交给国家，现国家出台税收优惠政策，自然是由买方享受税收优惠，故卖方若已经收取价款应向买方退回降低部分的增值税款，因此降税利益的享受对象为买方（以下简称情形一）；但如果合同中没有约定税率，而只约定了含税总价

的情况下，此时无法区分增值税费和不含税价，买方无法跟卖方要回降低的增值税点的费用，因此降税利益的享受对象为卖方（以下简称情形二）。（参见卓文彬律师团队：《【建纬研究】增值税税率下调，合同价款（含税）差额的归属？》，资料来源：建纬福州律师事务所公众号,最后访问日期2020年4月13日，以下简称卓文）

假设本次适用于制造业等行业的增值税税率从13%降低至8%，其对应的税率变动情况举例如下：在税率变动前，买卖双方签订的货物买卖合同中约定的含税总价款为113万元，假设增值税纳税义务发生于税率降低后，则应适用调整后税率。如果买卖双方在合同签订时明确约定了适用的税率为13%（此时，不含税价格为100万，税额为13万），按情形一解释，则卖方应按原不含税价100万为计税基础开具8%税率的发票，剩余5%的税点退还给买方。

但如合同中未明确适用的增值税税率，按情形二解释，买方无法要回降低的税点，卖方维持含税总价不变并按新税率给买方开票，开票的税额为8.37万（113/（1+8%）*8%），不含税价款为104.63万（113/（1+8%）。此时，合同约定的不含税价格（计税基础）由100万提高到了104.63万。

二、质疑

前述实务观点认为造成两种不同后果的根源在于：合同是否明确约定了税率。

但问题在于，合同所适用的税率是法定的，当事人无法“约定”不同于法定税率的其它税率，而只是通过约定的方式确认适用的法定的税率。

因此，从某种程度来说，合同中是否明确约定税率并无本质区别：一方面，由于税收法定，合同中即使未明确具体税率并不意味合同签订时应适用的税率是不确定的。另一方面，即使合同约定了明确的税率，在增值税税率调整后纳税义务方发生时，合同应适用的税率也将随之调整，这意味着约定的税率仍是相对“不确定”的。因此，在不明确税率的情况下，实质上不存在所谓的“此时无法区分增值税费和不含税价”的说法。

三、司法实践

（一）概述

本人以增值税率降低后合同价款调整相关的近百个法院判例为样本进行整理分析，以此希望能尽可能反映法院实践情况。检索后发现，实践中退还税款差额主要集中在买卖合同纠纷和房屋买卖合同纠纷中。

在房屋买卖合同纠纷中，购房者和开发商基本都明确约定了税率，但退税纠纷最终基本都是购房者败诉，法院判决的主要理由为降税利益应由卖方（企业）享受（如（2018）浙0281民初11584号、（2018）浙0281民初11581号）、“无总价变动的其他约定”（如（2019）鲁0112民初5125号、（2019）苏0582民初10055号、（2019）苏0582民初9772号、（2019）苏0582民初9749号、（2019）苏0582民初9752号）。

就买卖合同纠纷而言，如在合同中明确约定适用税率，法院总体而言更倾向于在税率降低时支持原告要求赔偿税款差额或者无需支付税款差额的主张。如在（2019）冀0983民初3955号一案中，法院认为：“合同约定被告应出具17%的增值税专用发票，这是合同赋予被告的义务，被告应予履行。

由于国家对增值税税率已由17%调整为13%，因此，被告应向原告出具13%的增值税发票，与合同约定的17%相差的4%的税费33990元（994220元÷1.17×0.04），被告应予退还。”

其他类似案例如（2019）沪0115民初13648号、（2019）辽1021民初1184号、（2018）粤03民终22479号、（2018）京03民终15245号；（2019）陕0112民初8454号、（2019）苏0412民初7467号、（2019）苏11民终1836号、（2019）陕0112民初8454号、（2018）沪0115民初84903号、（2018）沪0115民初84903号、（2018）川1823民初883号、（2019）苏1182民初3422号。

但也有部分法院不支持退还，主要理由有含税总价的调整不符合情势变更原则（如（2019）苏0509民初12995号）、降低含税总价缺乏合同依据（如（2019）粤06民终9097号、（2019）湘0223民初17953号）。

如在（2019）粤06民终9097号中，法院认为：“对于伟成公司应否赔付永臻公司税费损失的问题，从双方合同约定来看，虽然合同约定涉案设备价款包括17%增值税，但未对伟成公司开具发票的时间进行约定，也未订明合同履行期间因为税率调整导致税费负担增加或者税款抵扣减少的处理方式，故永臻公司以国家增值税税率调整导致其可抵扣税款减少产生损失为由主张伟成公司负担，缺乏合同依据，本院不予支持。”

在（2019）湘0223民初17953号中，法院认为：“对被告远大公司辩称因双方约定由原告开具17%的增值税发票，现因税率降低而应减少货款的计付额，因双方没有对货款价格在出现税率变化的情况下需调整的约定，故对被告远大公司的上述辩称意见，本院不予采纳。”

此外还有个别案件没有约定税率，但法院基本都认为合同没有明确税率下合同订立时应适用的税率仍是确定的，法定应适用税率降低后，同样存在税率差额返还的问题。如（2019）鲁0783民初3669号（本案例在下文“退税差额计算问题”中具体展开）、（2018）苏0707民初8050号、（2019）豫9001民初5060号。并不存在情形二中所谓的如果合同中没有约定税率，则无法区分增值税费和不含税价，因而买方无法跟卖方要回降低的增值税点的费用的说法。

（二）评述

如前所述，在明确约定税率时，部分法院并不支持退还税款差额，其理由之一即为不适用情势变更。税率降低不应适用情势变更自无异议，但问题的关键并不在于此。法院不支持退还税款差额的理由从根本上来说其实是认为既然合同明确约定了含税总价，那么合同含税总价一般应维持不变，合同价款不变应是指含税总价维持不变，而不是合同明确约定的不含税价(如通过约定税率方式)不变。但在税率降低时，若认为应保持含税总价不变，实际上是提高了不含税价格，也就是增加了卖方的收入。

需要强调的一个最基本问题是，增值税是价外税，其计税基础不含其本身（因此含税价需换算成不含税价再乘以适用税率），以避免作为价内税的营业税的重复计税问题。其理论依据是税负转嫁理论，设计的目的在于将税负层层转嫁，最终由消费者承担。其就像一个独立于价款的系统，而对企业的经营行为基本不产生影响（梁季：《理解增值税：辨析价内税和价外税》，载于《中国财经报》2019年第006版，以下简称梁季文）。既然税负是层层转嫁关系，在增值税税率下降后，在合同无特殊约定下，最终受益的应是最终

的消费者。国家增值税减税降负只是从形式上看是降低了企业的税收承担，实际承担降低税负效果的主体应是最终的消费者（参见：《增值税降税率，对消费者也是大利好！》，资料来源：国家税务总局公众号，最后访问日期2020年4月13日）。

回到前述法院所认为的所谓应当维持不含税价不变的观点，其实就是提高不含税价格，也就是提高了除消费者之外交易链条上各公司对该批货物的利润（假设因此提升销售收入的卖家和上家也同样在降税前签订了供货合同，并在减税后发生纳税义务，虽然该卖家的进货成本也因此提高，但由于该批货物的销售价格一般都大于其购买价格，因此针对该货物而言的利润一般是提高的（当然如果企业其它方面亏损严重，最终可能还是不存在利润））。这实际上就回到了营改增之前价内税的逻辑了，亦即国家可通过税率调节产品的利润，价内税和利润之间存在此消彼长的关系（参见梁季文）。法院的裁判从根本上混淆了价内税和价外税。

实践中，买卖双方的交易中很多都不会对交易价格是否因税率降低而变动进行特殊约定，而一般都只是约定一个含税价（一般都明确税率）。因此这种情况应该是较为普遍的情况，在交易双方并未对合同价款重新协商或合同中有特殊约定的情况下，法院不应干涉增值税款的层层转嫁链条，通过司法裁判的形式去增加卖方的销售收入。虽然实践中，降税税负的收益是否最终由消费者享受其实还取决于各企业的议价能力，但在未进行其他协商下或者说维持原有状态下，增值税降税利益理应由消费者享受。但是房屋买卖合同纠纷中法院却基本不支持购房者的退还税款差额的主张，由于审判对实践具有一定指引作用，此种裁判结果会让上游的商家在签订后续的合同觉得在维持

原有“价格”不变的情况下，理应由卖方享受税收利益而截留原本终端消费者应享受的税收利益。

因此，在承认增值税是价外税的基础上，只能认为合同意义上的合同价款不变，应是指维持合同不含税价不变，故在合同约定税率的情况下，法院若支持退还税款差额也并未变动合同价款。含税价款是由不含税价格和税款合计的总额，而税款是以不含税价格为计税基础乘以适用税率计算的结果，在法定税率变动的情况下，税额随之变动，含税总价也随之变动。

因此当事人是无法“约定”含税总价的，而只能约定不含税价格，这也解释了实务观点中的“情形一”中虽然合同中也约定了含税总价，但含税总额还是随着税率降低而变动。在情形二中，虽然仅“约定”了含税总价，但是由于税率是法定，实际也约定了不含税价格。

（三）忽视纳税义务发生时间问题

需要特别需要说明的是，在检索到的相关案例中，法院普遍存在忽视纳税义务发生时间的问题。为说明法院在税率降低后税率款额的调整倾向，以及限于部分法院判决书提供信息有限而不能完全清楚判明纳税义务发生时间等问题，本文将检索到的相关案例一并并入讨论。

虽然合同签订后税率发生降低，但如合同纳税义务发生于税前调整前，则发票仍应按照调整前的税率开具，不存在退还税率差额的问题。此时如果卖方按照降低后的税率开具发票，属于发票开具错误问题。

很多法院忽视了这一问题，而以发票开具时间确认纳税义务发生时间，仅仅以涉案款项发票尚未开具而错误认定增值税纳税义务未发生。但按照税法规定，即使发票未开具，增值税纳税义务也可能已经发生。如（2019）陕0112

民初8454号案例中，法院认为，“合同约定总货款含16%的税金，原告如果于送货后及时向被告出具增值税发票，发票的税率为16%。但增值税税率已调整为13%，原告现在向被告出具增值税发票，税率应为13%，被告提出自总货款中扣除3%税率的差额货款3376.8元，扣减后，其仅欠原告货款92843.2元，依法应予确认。”

又如在远鹏电气（北京）有限公司与广东迪控电子科技有限公司买卖合同纠纷（（2018）京03民终15245号）中，买方（甲方）向买方（乙方）购买“共补电容、电抗各1套，数量339台，单价1650元，含税价格合计559350元（17%增值税）”，结算方式为：“甲方预付30%，待送电检验合格后30日内付清余款；乙方需在甲方付款前出具17%增值税专用发票”。后买方支付了预付款，剩余仍有货款291545元未支付。法院认为：“关于远鹏电气公司主张的应予扣除的增值税税率变化导致的货款差额。《采购合同》约定的货款金额包含17%的增值税税率金额，诉讼中双方认可自2018年5月起税率自17%减少为16%，则针对远鹏电气公司尚未付款且广东迪控公司未交付增值税发票部分货款，远鹏电气公司有权要求扣除相应税率变化导致的货款差额。远鹏电气公司的相应答辩意见，于法有据，一审法院予以采信。经一审法院核算，广东迪控公司应向远鹏电气公司支付货款288629.55元（291545元-2915.45元）。”

需要指出的是，该货物买卖采用的是预付款的结算方式（具体依据为《增值税暂行条例》第十九条、《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三十八条），剩余未付货款的纳税义务发生于发货日，而根据法院查明事实，买方已于2017年签收全部货物，故纳税义务发生于2018年5月纳税调整

前，卖方仍应按原税率开具发票而不存在退还“税率变化导致的货款差额”的问题。此外，即使假设纳税义务发生在税率调整后，买方有权退回的税点应为2466.92元（288629.55/(1+17%)*(17%-16%)）。

（四）退税差额计算问题

即使合同并未约定税率，也应当视为合同签订时的税率时确定（具体理由见下文）。因此，无论合同是否明确约定税率，其退税差额的计算方式应该是一致的。例如，假设合同签订时的不含税价格为A,当税率由原a%降低为b%时，退还的税款差额应为A/(1+a%)*(a%-b%)。但实践中，在合同明确约定含税的情况下，此种算法还被部分法院适用。但在合同未明确约定税率的情况下，审判实践中对此较为困惑。

如在（2019）鲁0783民初3669号案中法院认为：“被告作为出卖方向买受人提供增值税专用发票是其法定义务。双方在合同中未约定开具增值税发票的时间，应遵从发票随货同行的交易习惯。根据国家税务部门的有关规定，合同履行期间税率为16%，自2019年4月1日起调整为13%，因被告未及时给原告开具含税16%的增值税专用发票（金额2615199.31元、税额418431.89元、价税合计3033631.20元），给原告造成抵扣税款的差额损失69430.07元（418431.89元－349001.82元），原告要求被告支付该差额，合理合法，本院予以支持。被告以合同未约定、因政策的不可抗力等理由辩称不承担原告的损失，均无事实及法律依据，本院不予采信。”

此案中如合同的纳税义务发生在国家税率调整前，被告仍应按照16%税率开具发票。值得注意的是，此案中“给原告造成抵扣税款的差额损失69430.07元（418431.89元－349001.82元）”，其中418431.89元为适

用16%税率下的税额，而对于349001.82元法院的计算方式为3033631.2/1.13*0.13。此计算方式有误，合同中是否明确约定税率并无本质区别，不管是否明确约定税率，税款的退还方式应该是一致，不含税价格应是维持不变的，故新的13%税率的计算基础应是原不含税价格而非增加后的不含税价格。

四、问题的本质和结论

现在可以回到本文第一部分介绍的实务观点。如前所述，该观点实际上认为买卖双方在合同中是否对交易应适用的税率按照税法规定进行明确，将产生法律上不同的后果：明确税率时不含税价格在税率降低时仍维持不变；不明确税率时不含税价格在税率降低时提高。但所谓不含税价格提高，实际上是对合同价款变更。

根据民法基本理论，法律行为才能发生法律关系变更的法律效果。因此，该问题的本质可以归根于一个法律行为问题：当买卖双方决定在合同中不明确约定税率时，是否可以判断出这里存在一个法律行为，或者说存在一个希望该不含税价格在税率降低时提高以维持不含税总价固定不变的效果意思或者说意思表示？

《民法总则》第一百四十规定，行为人可以明示或者默示作出意思表示。沉默只有在有法律规定、当事人约定或者符合当事人之间的交易习惯时，才可以视为意思表示。该不作为意思表示作为沉默如果没有其他约定，按照法律规定不应视为意思表示，也就不存在效果意思，不构成法律行为。前述税率降低后，合同不明确税率下不含税价格应提高的观点也就成了无本之木，而

与民法的基本规定、基本理论相违背。此外，《合同法》七十八条规定，当事人对合同变更的内容约定不明确的，推定为未变更。情形二也显然不存在明确的变更合同不含税价格的约定。

综上，可以得出结论，无论是否在合同中“明确”税率，在无其他特别约定的情况下，不含税价格都不应随着税率降低而变更，都应发生有利于买方的后果。实际上这也是与增值税减税降幅的初衷相符合的。

五、实务建议

（一）明确固定总价条款

对于卖方来说，由于买卖关系中，多数法院支持买方退还税款差额。因此卖方如果想在国家降低税率时不变动含税总价，不能仅仅约定含税总价，而必须有固定该总价不变的意思，如含税总价不随增值税税率下降而降低。

如在前述卓文微信文章中据此引用用于支持“情形二”的“相关案例”(2018)苏0505民初3520号。本案最终结果是支持了卖方享受了降税的利益，但原因其实并非是合同中未明确税率（双方在补充协议第23条第5款已明确约定适用税率为11%），是因为“原被告已经通过合同第四条作出固定房屋总价款的意思表示”即“原被告在合同第四条约定，本合同约定的总房价款除面积差异的原因外，不再做变动，上述约定系原被告双方就涉案房屋约定了固定房屋总价款的计价方法”。因此，该案例反而说明的是：即使合同中明确税率，但如同时约定含税总价不随税率降低而变更，则实际仍由卖方享受降税利益。

（二）明确税款退还的合同依据

对于买方来说，为了避免法院认为在税率下降时调整合同含税总价“缺乏依据”，建议首先在合同中明确列明本合同所指的价款是指不含税价，并在此之外单独约定税率和相应税额。其次，约定税率调整时本合同价款维持不变，增值税额按应适用的税率相应变动。最后，约定在合同履行期间因为税率调整而导致实际应适用的税率与合同签订时明确（或应适用的）的税率不一致时，不含税价维持不变，增值税额相应调整。买方有权要求卖方退回已支付款项中的增值税差额部分或在未支付的款项中扣除前述差额。

如果双方仅仅约定税率，在税率降低时，买方要求降低税点的主张有可能无法得到支持而造成自身损失。

（三）发票开具问题造成损失的赔偿条款

对于买方来说，如果卖方在增值税税率降低后合同仍未开票，买方需要在辨明纳税义务发生时间的前提下提示其开具正确的发票，以避免相关争议产生。但是卖方仍可能开具错误的发票。因此建议在合同中明确约定相对方若未开具发票或开具错误发票对其造成损失的赔偿条款。以此避免法院不支持买方的发票开具请求的风险。