以账面价值为基础计量的非货币性资产交换的财税处理及税会差异分析
会计实务：财税(2014)109号文“资产划转”的税会差异分析
财税（2014）109号文“资产划转”的税会差异分析财政部、国家税务总局联合于2014年12月25日下发了《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号，以下简称109号文）。
其中，第三条“关于股权、资产划转”规定如下：对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：1、划出方企业和划入方企业均不确认所得。
2、划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定。
3、划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。
符合109号文的资产划转的经济实质上就是投资、股利分配或减资的行为，为了聚焦“税会差异”此处不再多讨论。
由于109号文仅仅只是涉及企业所得税，没有涉及到流转税，本文就以存货为例来分析一下可能涉及的税会差异。
一、符合投资的资产划转案例一：甲公司拥有乙公司100%股权。
经甲公司研究决定，向乙公司划拨一批存货作为投资，乙公司将收到的存货作为原材料使用。
存货账面价值1000万元，按甲公司对外销售价格计算价值1500万元。
为了能抵扣进项税额，甲公司按照同期市场销售价格向乙公司开具了增值税专用发票，税率17%。
该存货不涉及消费税。
乙公司收到存货后，变更了工商登记，增加了注册资本1000万元。
分析：由于109号文不涉及增值税，甲公司按同期市场销售价格开具专票无疑是正确的。
而乙公司收到货物后，为了确保产品成本核算的真实性，按照该批货物的公允价值计价也是应该的。
但是，109号文又要求双方均不得确认所得。
甲公司的会计处理：借：长期股权投资 1255万元贷：存货 1000万元应交税费-应交增值税（销项税额） 255万元甲公司在增值税方面须按照公允价值1500万元确认收入并进行纳税申报，在企业所得税方面仅能以1255万元作为新增“长期股权投资”的计税基础。
非货币资产交换相关税务增值税,所得税,印花税
5.
纳税人：出资方
计税依据：企业以非货币性资产对外投资，应对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额，计算确认非货币性资产转让所得。
纳税时点：企业以非货币性资产对外投资，应于投资协议生效并办理股权登记手续时，确认非货币性资产转让收入的实现。关联企业之间发生的非货币性资产投资行为，投资协议生效后12个月内尚未完成股权变更登记手续的，于投资协议生效时，确认非货币性资产转让收入的实现。
如果适用59号文，A企业取得B企业股权的计税基础是100万，C企业取得B企业资产的计税基础也是100万。如果适用116号文的特殊性税务处理，A企业可以将100万的评估增值分5年递延纳税，每年确认20万的所得。但是，B企业可以按公允价值200万确认取得资产的计税基础。
差异：按照116号文，A企业对评估增值部分分5年确认所得，B企业可以按公允价值确认资产的计税基础。如按59号文的特殊性税务处理下，即使A企业在取得B企业股权12个月后，将股权按公允价值出售，已经将对外投资环节的评估增值在股权转让环节确认纳税了，但是，B企业取得A企业资产的计税基础仍然只能按原有计税基础确认，而不能调整为公允价值。
三、
3.
企业发生①非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于②捐赠、③偿债、④赞助、⑤集资、⑥广告、⑦样品、⑧职工福利或者⑨利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
4.
企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。
权益法下非货币性资产投资的税会处理差异分析
税务筹划权益法下非货币性资产投资的税会处理差异分析*叶红（重庆广播电视大学，重庆400052）摘要：随着新会计准则、企业所得税法规等陆续出台，以非货币性资产进行投资可实行递延缴纳企业所得税的政策，由此产生了会计处理与税务处理的差异，造成实务操作存在的诸多混淆增加了财税处理的难度。
本文根据这一税收政策及相关会计准则规定，拟对权益法下非货币性资产投资递延纳税业务的财税处理问题进行分析。
关键词：权益法；非货币性资产投资；税会差异1非货币性资产投资相关的会计准则和税收政策规定非货币性资产交换换入资产的成本有两种计量基础：第一，以公允价值核算，条件为：该项交换具有商业实质且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠的计量。
此时，以换出资产的公允价值和相关税费作为换入资产的成本，换出资产的公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。
第二，以账面价值核算，条件为：不具有商业实质或交换涉及资产的公允价值均不能可靠计量。
此时，按照换出资产的账面价值和相关税费作为换入资产的成本。
无论是否支付补价，均不确认损益。
另外，关于非货币性资产交换分期缴纳企业所得税的税收政策：第一，居民企业以非货币性资产对外投资确认的转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。
第二，企业以非货币性资产对外投资取得被投资企业的股权，应以非货币性资产的原计税成本为计税基础，加上每年确认的非货币性资产转让所得，逐年进行调整。
2权益法下非货币性资产投资的税会处理差异分析2.1初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额案例1：2014年，甲公司将账面价值（计税成本）为1000万元的存货进行投资，取得乙公司20%的股权。
该批存货的评估价值为1500万元。
甲公司开具了专用发票给乙公司。
发生评估费用1.06万元（价税合计），取得专票并以银行存款支付。
该项投资后，甲公司对乙公司能产生重大影响，投资后被投资方（乙公司）的可辨认净资产公允价值为8000万元。
新准则下非货币性资产交换税会差异分析
新准则下非货币性资产交换税会差异分析新会计准则已执行近五年，并将于今年底扫尾，全面废止行业会计制度和企业会计制度，因此，从新准则实施情况及趋势来看，新会计准则和税法的相关差异，是实现税收精细化管理的必备功课。
笔者通过梳理，拟就非货币性资产交换税会差异这一课题，谈一些认识和看法。
一、关于非货币性资产交换非货币性资产交换是一个会计概念，《企业会计准则第7号———非货币性资产交换》规定：非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。
该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。
认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换，通常以补价占整个资产交换金额的比例低于25%作为参考。
很显然，这是一种特殊的资产交换。
而税法中有非货币性资产交换的概念吗？增值税、消费税的法条中没有明确的非货币性资产交换的提法，企业所得税有，在《企业所得税法实施条例》第二十五条规定：企业发生非货币性资产交换，应当视同销售货物，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
会计和税收对这一特殊交换是如何确认的呢？作为会计上，从其定义可以看出：在交换中不涉及或少量涉及货币性资产，界定的标准就是补价占整个资产交换金额的比例低于25%。
即支付的货币性资产占换入资产公允价值（或占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和）的比例，或者收到的货币性资产占换出资产公允价值（或占换入资产公允价值和收到的货币性资产之和）的比例低于25%的，视为非货币性资产交换，适用非货币性资产交换准则；反之就适用《收入准则》的有关规定。
而货币性资产是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。
对于税法规定，无论是增值税、消费税还是企业所得税均不需要区分货币性资产交换和非货币性资产交换，即无论补价占整个资产交换的比例是多少，税法均应当分解为按公允价值销售和购进两笔业务进行处理，均作为视同销售来处理。
非货币性资产交换的会计与税务处理差异分析
到的补价 ＋应支付 的相关税 费 （ 会计处理 ） 不确 认资产 ， 转让损益 ， 这与旧准则中需要 确认补价 收益 是不 同的 ； 而
税法规定视 同销售， 要确认转 让损 益 ， 人资产的计税成 换 本 ＝换人资产的公允价值 ＋应支付的相关税 费。通过对 比可以看到 ， 由于会计与税 法对 于转让 损益是否 确认和
公 允价值计 价的情 况 下 ， 入资 产入账 价值加 收到 的补 换 价之和与换 出资产账面价值加应支付的相关税费之 和的 差额 ， 计入 当期损益 。 （ ） 二 非货 币性 资产 交换 中涉及 多项 资产的 会计 处
理
新准则规定 ， 货 币性资产 交换 同时满 足 两个条 件 非
根据税法规定 ， 企业发生 的非货币性资 产交换 ， 企 除
业改 组 、 合并 分立 等存 在 特殊 规定 外 ， 必须在 交 易发生
一
ｌ７ — ５
李
箭 ： 货 币性 资 产 交 换 的 会 计 与税 务 处 理 差 异 分 析 非
时 ， 公允 价值确认 非货 币性 资产 的转让所 得或 损失 。 按
额 的比例 ， 对换 人资产的成本 总额进行分配 ， 确定各项换 入资产 的成本 。
三 、 货 币 性 资 产 交 换 的税 务 处理 非
２ ．涉及 补 价
（ ） 付补价。采用 账面价值计价 时 ， 以换 出资产 １支 应 的账 面价 值加上支付 的补价 和应支 付的 相关税 费 ， 作为 换入 资产 的 人账 价值 ， 确认 损益 ； 用公 允 价值 计价 不 采 时， 以换出资产的公允 价值加 上支 付 的补价 和应支 付 的
２１ ００年第 ６期 总 第 １２期 ９
黑龙 江对 外经 贸
关于非货币性资产投资的税会差异分析(财税(2014)116号文)
非货币性资产投资的税务和会计处理差异分析彭怀文2014年12月31日，财政部、国家税务总局联合公布了《关于非货币性资产企业所得税政策问题的通知》（财税（2014）116号，以下简称116号文）。
之前税务的相关政策规定是非货币性资产对外投资（以下简称“对外投资”或“投资”）在企业所得税方面要视同销售计入应税收入，而116号文只是在此基础上明确了企业可以选择在5年内将非货币性资产转让所得均匀计入应纳税所得额。
本来，非货币性资产对外投资已经存在税务和会计方面存在很多差异，现在116号文发布后更加加大了相关的税会差异。
116号第六条也明确企业投资涉及债务重组的具有选择是否适用59号公告的权利，本文分析的税会差异假设不涉及债务重组。
116号文所称非货币性资产，是指现金、银行存款、应收账款、应收票据以及准备持有至到期的债券投资等货币性资产以外的资产。
一、涉及非货币性资产投资的相关会计准则规定1、根据投资方与被投资方的关系分类①控制：对子公司的投资，采用成本法；②共同控制：对合营企业的投资，采用权益法；③重大影响：对联营企业的投资，采用权益法；④不具有控制、共同控制或重大影响：在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量，计入“可供出售金融资产”，采用成本法；在活跃市场中有报价或公允价值能够可靠计量：持有意图不明确的，计入“可供出售金融资产”，采用公允价值；持有意图是为了赚取差价的，计入“交易性金融资产”，采用公允价值。
2、长期股权投资取得根据投资形式划分①合并取得（控制）在合并取得中，又分为同一控制下控股合并和非同一控制下控股合并。
②不形成控股合并的取得3、会计准则关于非货币性资产交换的确认和计量原则案例1：甲公司2014年通过将账面价值1000万元（计税基础）的存货投资，取得乙公司60%股权。
该批存货经评估，公允价值1500万元。
甲公司向乙公司开具了增值税专用发票。
发生评估费用1.06万元（价税合计），取得专票，银行存款支付。
【税会实务】对“非货币性交易”的处理
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【税会实务】对“非货币性交易”的处理
2007年开始实施的《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》（以下简称“非货币性资产交换准则”）与2008年1月1日开始实施的《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称《企业所得税法》）及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称《实施条例》）对非货币性资产互换及价值确认之间存在差异，导致纳税调整难度加大，纳税调整成本增加，为了更好地执行会计准则和税法，降低纳税调整成本，有必要对两者进行协调。
一、公允价值计量产生的会计收入与计税收入之差异
非货币性资产交换是指企业之间主要以非货币形式的互惠转让，即企业取得一项非货币性资产，必须以付出自己拥有的非货币性资产作为代价。
非货币性资产交换准则规定，非货币性资产交换应同时满足以下两个条件：1.该项交换具有商业实质：2.换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。
非货币性资产交换准则还规定了换入资产的成本有两种计价方法：公允价值和账面价值。
《实施条例》第十三条规定：企业以非货币形式取得的收入，应当按公允价值确定收入额。
其公允价值，是指按照市场价格确定的价值。
（一）公允价值确定之差异
《企业所得税法》中所指的公允价值是市场价格，而新会计准则中的公允价值分三个级次：第一，资产或负债等存在活跃市场，即符合税法中的情况，公允价值即为市场价格：第二，资产或负债等不存在活跃市场，但同类或类似资产存在活跃市场，公允价值即为市场价格；第三，不存在活跃市场，且不满足上述两个条件，应采用估值技术。
2019中级会计实务98讲第31讲非货币性资产交换的会计处理(2)
第二节非货币性资产交换的确认和计量四、非货币性资产交换的会计处理（一）以公允价值计量的非货币性资产交换的会计处理2.涉及补价情况下的会计处理（1）支付补价方换入资产成本=（换出资产公允价值+换出资产增值税销项税额）+支付的补价-换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付的应计入换入资产成本的相关税费（2）收到补价方换入资产成本=（换出资产公允价值+换出资产增值税销项税额）-换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付的应计入换入资产成本的相关税费-收到的补价（3）相关税费的处理①与换出资产有关的相关税费与出售资产相关税费的会计处理相同。
②与换入资产有关的相关税费与购入资产相关税费的会计处理相同。
【例7-2】2×18年7月1日，甲公司经协商以其拥有的一幢自用写字楼交换乙公司持有的对非上市的联营企业丙公司长期股权投资交换。
在交换日，该幢写字楼的账面原价为6 000 000元，已提折旧1 200 000元，未计提减值准备，在交换日的不含税公允价值为6 136 364元；乙公司持有的对丙公司长期股权投资账面价值为4 500 000元，未计提减值准备，在交换日的公允价值为6 000 000元，乙公司支付750 000元给甲公司。
乙公司换入写字楼后用于生产经营。
甲公司换入对丙公司投资仍然作为长期股权投资，并采用权益法核算。
甲公司因转让写字楼向乙公司开具的增值税专用发票上注明的销售额为6 136 364元，销项税额为613 636元（税率10%）。
假定增值税进项税额在取得资产时进行一次性抵扣，除增值税外，该项交易过程中不涉及其他相关税费。
甲公司乙公司写字楼原值：600万元累计折旧：120万元公允价值：613.6364万元应纳增值税61.3636万元换入股权投资：作为长期股权投资（权益法）收到：75万元（含补价和税差）持有的对丙公司的长期股权投资账面价值：450万元公允价值：600万元换入写字楼：用于生产经营支付：75万元（含补价和税差）【答案】首先判断是否属于非货币性资产交换本例中，该项资产交换涉及收付货币性资产，即甲公司收到的750 000元【包括两部分：①由于换出和换入资产公允价值不同收到的补价136 364元；②换出资产销项税额与换入资产进项税额（本例中为0）的差额613 636元】。
税会差异分析及税务处理方法
存货
六、存货损失的涉税处理 企业会计准则规定，企业发生的存货 毁损，应当将处置收入扣除其账面价 值和相关税费后的金额计入当期损益 ，但未规定相应的审批程序。 根据《企业财产损失所得税前扣除管 理办法》（国家税务总局令第13号） 规定，
存货
存货因销售、变卖、正常损耗发生的正常损失 ，在证据确凿的情况下，一律不再需要审批， 企业在有关财产损失实际发生当期申报扣除即 可；因自然灾害、战争等政治事件等不可抗力 或者人为管理责任导致的非正常存货损失，以 及存货发生永久或实质性损害而确认的财产损 失，企业应扣除变价收入、回收回金额以及责 任和保险赔款后确认财产损失，必须经税务机 关审批后才能在申报企业所得税时扣除。
存货
二、购进货物、在产品、产成品发生非正常 损失和购进货物改变用途的涉税处理 《中华人民共和国增值税暂行条例》第十条 规定：下列项目的进项税额不得从销项税额 中抵扣：（1）用于非增值税应税项目、免 征增值税项目、集体福利或者个人消费的购 进货物或者应税劳务；（2）非正常损失的 购进货物及相关的应税劳务；（3）非正常 损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或 者应税劳务。
集美地税稽查局
货币资金及应收款项
一、货币资金损失的涉税处理 货币资金损失，是指企业因管理不善等人为因 素或自然灾害造成的现金短款，以及存入银行 或其他金融机构的款项已经部分或全部不能收 回而造成的损失。《企业财产损失所得税前扣 除管理办法》（国家税务总局令第13号令）第 七条规定，企业因下列原因发生的财产损失， 须经税务机关审批才能在申报企业所得税时扣 除：（1）因自然灾害、战争等政治事件等不 可抗力或者人为管理责任，导致现金、银行存 款……的损失；……。
存货三将自产委托加工的货物用于非增值税应税项目集体福利或者个人消费以及将自产委托加工或者购进的货物移送他人的涉税处理根据中华人民共和国增值税暂行条例实施细则第四条规定企业将自产委托加工的货物用于非增值税应税项目集体福利或者个人消费将自产委托加工或者购进的货物移送他人的应视同销售货物计提增值税
非货币性资产交换的税会差异及分析
非货币性资产交换的税会差异及分析王秀敏1（邢台学院河北邢台054001）摘要：非货币性资产交换按会计处理原则不同可分为具有商业实质的交换和不具有商业实质的的交换。
具有商业实质的交换在税会处理上没有根本性差异，而不具有商业实质的交换在税会处理上存在根本性差异。
税会这一差异的原因在于会计和税法的立法立场不同，而且这一差异不可协调。
这种差异可以有效防止关联方企业利用非货币性交换调节利润。
关键字：非货币性资产交换税会差异商业实质关联方非货币性资产交换是一种非经常性的特殊交易行为，是交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。
非货币性资产交换业务涉及所得税的问题主要有两项基本内容：非货币性资产交换业务中换入资产计税基础的确认；对非货币性资产交换中的换出资产业务是否确认损益。
新会计准则颁布后，具有商业实质的非货币性资产交换才可以确认损益，以及在非货币性资产交换上的税会差异，有效防止了上市公司利用非货币性资产交换操纵利润的现象。
本文从分析非货币性资产交换税会差异的角度，分析差异产生的原因以及差异的协调。
一、非货币性资产交换的会计处理（一）两种处理原则非货币性资产交换准则规定了确定换入资产成本的两种计量基础和交换所产生损益的确认原则。
一是以公允价值计量换入资产，确认当期损益。
非货币性资产交换同时满足下列两个条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：一是该项交换具有商业实质；二是换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。
二是以账面价值计量换入资产，不确认损益。
不具有商业实质或交换涉及资产的公允价值均不能可靠计量的非货币性资产交换，应当按照换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，无论是否支付补价，均不确认损益；收到或支付的补价作为确定换入资产成本的调整因素。
1王秀敏（1974—），女，河北邢台人，邢台学院会计学系讲师，经济学硕士，主要从事会计、税法研究。
企业非货币性资产交换中相关税费处理
企业非货币性资产交换中相关税费处理作者：孙华来源：《现代企业》2010年第11期新企业会计准则中规定:企业非货币性资产交换以公允价值为计量基础时应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本;以账面价值为计量基础时应当以账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本。
从以上可以看出,不管以何种计量方法为基础,在确定换入资产的入账价值时均应将支付的相关税费考虑在内。
但是在新企业会计准则及其指南中并未对相关税费作出详细的界定,操作性不够强。
那么非货币性资产交换过程中究竟有哪些相关税费应该计入换入资产的入账价值,应该如何计入,笔者拟就此问题谈谈自己的看法。
一、新《企业会计准则》规定及其应用指南新《企业会计准则》第7号第二章第三条规定:非货币性资产交换同时满足下列条件的,应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本即入账价值,换出资产的公允价值与换出资产的账面价值的差额计入当期损益:(1)该项交换具有商业实质;(2)换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。
换入资产和换出资产的公允价值均能够可靠计量的,应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础,但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。
第二章第六条规定:未同时满足本准则第三条规定条件的非货币性资产交换,应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本即入账价值,不确认损益。
新《企业会计准则应用指南》第7号明确指出:非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的,在发生补价的情况下,支付补价方,应当以换出资产的公允价值加上支付的补价(或换入资产的公允价值)和应支付的相关税费,作为换入资产的成本;收到补价方,应当以换出资产的公允价值减去收到的补价(或换入资产的公允价值)加上应支付的相关税费,作为换入资产的成本。
换出资产公允价值与其账面价值的差额,应当分别不同情况处理:(1)换出资产为存货的,应当视同销售处理,以其公允价值确认收入,以其账面价值结转成本。
新会计准则和税法对非货币性资产交换处理的差异
新会计准则和税法对非货币性资产交换处理的差异2006年2月15日，财政部正式发布了新企业会计准则，并于2007年开始实施。
由于新会计准则与税法制定的目的、依据的原则不同，导致对非货币性资产交换业务处理方法上存在着较大的差异。
新会计准则基于防止企业利用非货币性资产交换业务虚增资产、夸大利润的目的，要求企业对非货币性资产交换业务遵照谨慎原则进行核算；税法旨在防止企业利用非货币性资产交换业务任意操纵会计信息，偷逃税款，加强对企业非货币性资产交换业务的税收管理，防止税收流失。
因此无论是纳税人还是税务机关都必须深入研究企业财务中的非货币性资产交换问题。
一、非货币性资产交换准则的历史性变革随着世界经济一体化进程的加快和我国市场经济改革的深化发展，非货币性资产交换业务日益频繁。
非货币性资产交换是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。
这种交换不涉及或只涉及少量的货币性资产，即补价。
货币性资产，是指企业将以固定或可确定金额的货币收取的资产，包括现金、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。
货币资产以外的资产为非货币性资产。
本次出台的新准则主要在计量模式和非货币性资产交换损益确认方面进行了重大变革。
新准则中提出了两种计量模式，一个是非货币性资产交换在符合一定条件的情况下，可以采用公允价值进行计量；另一个是如果不符合这些条件则采用账面价值计量。
这两种计量模式分别适用于不同的情况。
采用公允价值符合的条件为：（1）非货币性资产交换具有商业实质。
（2）交换的资产存在公允价值。
非货币性资产交换的会计处理，究竟是采用账面价值还是公允价值计价，关键在于对非货币性资产交换是否具有商业实质的判断，新准则借鉴国际会计准则，规定商业实质的判断标准为：一是换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同；二是换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入和换出资产的公允价值相比是较大的。
会计准则非货币性资产交换解读及实例分析
•会计准则非货币性资产交换解读及实例分析一、准则的新旧之别1、非货币性资产交换的分类有别新准则：非货币性资产交换分为具有商业实质的交换和不具有商业实质的交换，满足下列条件之一的，非货币资产交换具有商业实质：换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产不同；换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。
同时考虑交易各方是否存在关联方关系。
旧准则（指2001版，下同）未作分类，全部按照统一原则处理。
2、换入资产的入账价值的计量不同新准则：具有商业实质且公允价值能够可靠的计量的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本；若不同时满足此条件，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。
旧准则：应以换出资产的账面价值，加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，涉及补价的，应扣除补价中对换出资产成本的收回部分。
3、损益的计量确认有别新准则：不核算收到补价所含损益的确认，公允价值模式下，将换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。
即交易损益=换入资产公允价值-换出资产账面价值。
账面价值模式下不确认任何损益。
旧准则：对于涉及补价的，收到补价方才确认损益，且仅以收到的补价所含的损益为限。
4、非货币性资产交换的会计等式有别新准则：①以公允价值为基础确定资产成本的情况下：不发生补价时：换入资产入账价值=换出资产公允价值+相关税费支付补价方：换入资产入账价值=（换出资产公允价值+补价）（或换入资产公允价值）+相关税费收到补价方：换入资产入账价值=（换出资产公允价值-补价）（或换入资产公允价值）+相关税费②账面价值模式下：不发生补价时：换入资产入账价值=换出资产账面价值+应支付的相关税费支付补价方：换入资产入账价值=换出资产账面价值+补价+应支付的相关税收到补价方：换入资产入账价值=换出资产账面价值-补价+应支付的相关税费旧准则：不发生补价时：换入资产入账价值=换出资产账面价值+应支付的相关税费支付补价方：换入资产入账价值=换出资产账面价值+补价+应支付的相关税费收到补价方：换入资产入账价值=换出资产账面价值-补价+（-）确认的收益+应支付的相关税费二、案例长安公司与永安公司不具有关联关系，二者都是增值税的纳税人，适用17%的增值税率，长安公司的库存商品与永安公司的一闲置车间进项交换，库存商品的账面价值为1800万元（未计提存货跌价准备），公允价值和计税价格为2000万元。
深度分析：增值税与企业所得税收入差异
深度分析：增值税与企业所得税收入差异摘要：从理论上讲，企业所得税的应税收入总额要远远大于增值税的应税收入总额，出现增值税申报收入大于企业所得税申报收入这一相反的结果，确实隐含很大的税收风险，采取相应的风险识别和应对措施，及时发现其中存在的问题，对于防范和化解税收风险、规范税收征管很有必要。
在日常税收征管和税收风险管理工作中，时常会遇到这种情况：纳税人已经按照税法规定如实进行了增值税与企业所得税纳税申报，但还会出现增值税与企业所得税申报收入不一致的问题，不但纳税人心存疑虑，税务机关也往往会将这种情况，特别是增值税申报收入大于企业所得税申报收入的情况视为重要的税收风险点而予以特别关注，因为从理论上讲，企业所得税的应税收入总额要远远大于增值税的应税收入总额，出现增值税申报收入大于企业所得税申报收入这一相反的结果，确实隐含很大的税收风险，采取相应的风险识别和应对措施，及时发现其中存在的问题，对于防范和化解税收风险、规范税收征管很有必要。
但在实际工作中，人们往往更多的习惯于从应税收入范围、收入确认实现的条件与时间等税收政策层面去分析查找两税申报收入不一致的原因，而忽视了因为增值税与企业所得税纳税申报表结构不同可能导致的数据提取口径不同而带来的申报收入差异问题，致使核查分析工作针对性不强，效率不高。
以年度申报收入数据对比为例，增值税申报收入一般按照12月份《增值税纳税申报表》累计数提取，包括按适用税率计税销售额、按简易办法计税销售额、免抵退办法销售额和免税销售额等四项收入，即主表第1、5、7、8行的合计数;企业所得税申报收入则一般按照《企业所得税年度纳税申报表》主表第1行营业收入金额提取，仅包括主营业务收入和其他业务收入，也就是按照国家统一的会计制度核算的营业收入数据。
虽然营业外收入在《企业所得税纳税申报表》中也有单独体现，但由于其属于利得范畴，与收入口径不同，不能完整体现收入全貌，缺少可比性，故大多数情况下不将其作为企业所得税申报收入提取数据。
非货币性资产交换的确认和计量(2)
第二节非货币性资产交换的确认和计量四、非货币资产交换的会计处理（二）以账面价值计量的非货币性资产交换的会计处理未同时满足准则规定的两个条件的非货币性资产交换，即（1）该项交换具有商业实质；（2）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。
应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，无论是否支付补价，均不确认损益。
1.不涉及补价换入资产成本=换出资产账面价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付的相关税费【提示】在计算增值税时要以资产的公允价值作为其计税基础。
（1）支付补价换入资产成本=换出资产账面价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付的应计入换入资产成本的相关税费+支付的补价（2）收到补价换入资产成本=换出资产账面价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付的应计入换入资产成本的相关税费-收到的补价【例题•判断题】对于不具有商业实质的非货币性资产交换，企业应以换出资产的公允价值为基础确定换入资产的成本。
（）（2017年）【答案】×【解析】不具有商业实质的非货币性资产交换，采用账面价值计量，应以换出资产的账面价值为基础确定换入资产的成本。
【例题•判断题】非货币性资产交换不具有商业实质的，支付补价方应以换出资产的账面价值加上支付的补价和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。
（）（2015年）【答案】√【例题•多选题】不具有商业实质、不涉及补价的非货币性资产交换中，影响换入资产入账价值的因素有（）。
（2012年）A.换出资产的账面余额B.换出资产的公允价值C.换入资产的公允价值D.换出资产已计提的减值准备【答案】AD【解析】非货币性资产交换不具有商业实质，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，与换入资产的公允价值和换出资产的公允价值均无关，选项B 和C均不正确；换出资产的账面价值=换出资产账面余额-换出资产已计提的折旧或摊销（如涉及）换出资产已计提的减值准备，选项A和D均正确。
企业会计准则第7号——非货币性资产交换
2013-9-9
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新准则的重大突破
① 改变了换入资产入账价值的计价基础：新准则对于符合商 业实质且公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换以换 出资产的公允价值作为换入资产的计价基础，不符合条件 的，以换出资产的账面价值作为换入资产的计价基础。而 旧准则一律以换出资产的账面价值作为换入资产的计价基 础。 ② 改变了非货性资产交换损益的确定方式：旧准则对于不涉 及补价的非货币资产交换不确认损益；对于涉及补价的非 货币资产交换，收到补价的一方应确认损益，且损益仅以 收到的补价所含的损益为限。新准则不确认收到补价所含 的收益或损失，而是确认换出资产公允价值与其账面价值 之间的差额，直接计入当期损益。
2013-9-9
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7.5 非货币性资产交换的会计处理
准则第三条 非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当 以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允 价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：① 该项交换 具有商业实质；② 换入资产或换出资产的公允价值能够可靠 地计量。 非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的， 在发生补价的情况下，支付补价方，应当以换出资产的公允 价值加上支付的补价（或换入资产的公允价值）和应支付的 相关税费，作为换入资产的成本；收到补价方，应当以换出 资产的公允价值减去补价（或换入资产的公允价值）加上应 支付的相关税费，作为换入资产的成本。
《企业会计准则第7号--非货币性资产交换》解析.
《企业会计准则第7号－－非货币性资产交换》解析《准则第7号――非货币性资产交换》规范企业非货币性资产交换的确认、计量和相关信息的披露。
非货币性资产交换会计核算的主要问题是换入非货币性资产成本的计价，以及相关损益的确认。
本准则不涉及企业合并中的非货币性资产交换及以权益性工具换取非货币性资产，前者适用《企业会计准则第20号――企业合并》，后者适用《企业会计准则第11号――股份支付》，新准则名称改为“非货币性资产交换”。
下面解析新准则的主要内容，分析新旧准则会计处理规定对比的主要变化，阐述新准则的执行对企业权益、损益及资产结构等的影响，提出加强管理的对策。
一、新准则的主要内容解析（一）对非货币性资产交换概念的理解《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》所规范的非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。
该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。
货币性资产，是指企业将以固定或可确定金额的货币收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。
非货币性资产，指货币性资产以外的资产。
在理解非货币性资产交换的概念时，要注意以下两点：1、货币性资产与现金等价物是不同的概念货币性资产以可确定金额为其特征，如现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资，可收回的金额是确定的。
而现金等价物，指企业持有的期限短、流动性强、易于转换为已知金额现金、价值变动风险很小的投资，如交易性的债券、证券，因其交易后能收回的金额不确定，故不是货币性资产。
2、非货币性资产交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）在涉及货币性资产（补价）的情况下，判断非货币性资产交换的比例为25％，即：收到或支付的补价占换出（或换入）资产公允价值的比例低于或等于25%；如果换出（或换入）资产公允价值均不能可靠计量，则收到或支付的补价占换出资产账面价值的比例低于或等于25%，均确认为非货币性资产交换。
非货币性资产交换增值税的财税处理是怎样的
⾮货币性资产交换增值税的财税处理是怎样的新7号准则下，商业实质、公允价值和关联交易是对⾮货币性资产交换计量的关键考虑要素，鉴于新准则的可靠性，审计机构、证券监管部门、司法部门等应加强监督、加⼤处罚⼒度，从准则外部保证准则实施的恰当，防⽌利润操作等⾏为的发⽣。
新《企业会计准则第7号——⾮货币性资产交换》引⼊了“公允价值”的概念，⽽税法上对流转税(增值税、消费税、营业税等)则按计税收⼊处理。
⼆者之间在流转税⽅⾯处理的差异值得财务管理者注意。
会计规定：⾮货币性资产交换同时满⾜下列条件的，应当以公允价值和应⽀付的相关税费作为换⼊资产的成本，公允价值与换出资产账⾯价值的差额计⼊当期损益。
(⼀)该项交换具有商业实质;(⼆)换⼊资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。
本⽂主要讨论公允价值下的涉税处理。
税法规定，⾮货币性交易都应该做视同销售处理，按换出资产公允价值(计税价格)确认其计税收⼊。
在以物易物活动中，增值税⼀般纳税⼈双⽅都应按照换出货物的市价开具增值税专⽤发票或其他合法票据。
此处，换出货物的市价等同于新准则中换出资产的公允价值。
因此⽆论是固定资产还是存货的公允价值都应以其含税价作为确定的基础，因为含税价等同于市价。
「例」甲公司和⼄公司均为增值税⼀般纳税⼈，其适⽤的增值税税率为17%.经与⼄公司协商，甲公司将库存原材料与⼄公司⽣产的库存商品进⾏交换。
甲公司换出原材料的账⾯价值为200万元，公允价值和计税价格均为220万元。
⼄公司库存商品的账⾯价值为180万元，公允价值和计税价格均为220万元。
假设甲⼄公司换出资产均未计提减值准备，该交换具有商业性质，不考虑除增值税以外的其他相关税费。
分析：以甲公司为例，根据《企业会计准则第14号——收⼊》规定，换出资产为存货的，应当作为销售处理(旧准则是视同销售处理)，以公允价值确定收⼊，同时结转相应的成本。
另外，如果换出的资产是固定资产、⽆形资产的，根据新《企业会计准则——基本准则》应作为“利得”或“损失”，记⼊“营业外收⼊”或“营业外⽀出”科⽬。
非货币性资产交换的税会差异及分析
人资产的成本 ，除非有确凿证据表 明换入资产的公允价值 比换 出资产公允 价值更加可靠 。而税法上以换入资产公允价值和支 付 的相关税 费作为换入资产的计税基础 ，所 以当换 出资产与换 人 资产均存在公允价值时 ，换入资产计价基础可能出现差异。
有关资产的转让所得或者损失 ，相关资产应当按照交易价格重
新确定 计税基础 。该差异会形成收益的时间性 差异 ，需在计算 当期应纳税所得额时进行纳税调整。
以上表 明，税法对非货 币性资产交换的处理原则 ：一是视
同正常销售 ，确认收入 ；二是 以换人资产 公允 价值 和支付的相
关税费作为换入 资产 的计税基础。
量时 ，税会没有根本性差 异 ，只有 当换 出资产与换人资产均存
能导致发生 的非货币性资产交换不具有商业实质。事 实上 ，这
是会计 实务 中可操作性较 强的判断标准 。
２ 非货币性资产交 换在 税法上的处理
在税务处理上 ，根据 《 企业所得税法》 第六条规定 ，企业
在公允价值时 ，换入资产计价基础才可能出现差 异。会计准则 规定 ，非货币性 资产交换具有商业实质且公 允价值能够可靠计
准则 中的具体应用。
进行调整。根据
施条例》第一百二十条规定 ，企业所得税
１ ． 特殊考 虑 ．２ ２
企业在判断非货 币性资产交换是否具有商业 实质 时，还可
法第 四十七条所称不具有合理商业 目的 ，是指 以减少 、免除或 者推迟缴纳税款 为主要 目的。可见 ，企 业所得税处理对关联方 业务往来和交换是否具有商业实质 ，主要是看其是否会减少企
少其应纳税收入或者所得额 的，税务机关有权按照合理 的方法
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以账面价值为基础计量的非货币性资产交换的财税处理及税会差异分析[发布日期]2020.10.14一、以账面价值为基础计量的非货币性资产交换的会计处理非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽然具有商业实质但换入资产和换出资产的公允价值均不能可靠计量的，应当以换出资产账面价值为基础确定换入资产成本，无论是否支付补价，均不确认损益。
（一）不涉及补价的换入资产成本确定换入资产成本=换出资产的账面价值+应支付的相关税费（二）涉及补价的换入资产成本确定1.支付补价方换入资产成本=换出资产的账面价值+应支付的相关税费+支付的补价2.收到补价方换入资产成本=换出资产的账面价值+应支付的相关税费－支付的补价二、以账面价值为基础计量的非货币性资产交换的税务处理（一）非货币性资产交换涉及的流转税处理企业在进行非货币性资产交换时，可能会涉及增值税、营业税（全面实施营改增之前）、消费税等，因为在税法上把这种行为规定视同销售等。
非货币性资产交换的流转税处理，如下表：（二）非货币性资产交换涉及的企业所得税处理非货币性资产交换的企业所得税处理，涉及两个方面，一方面是换出资产的应税收入的确认，另一方面是换入资产计税基础的确认。
page 1 of 7三、以账面价值为基础计量的非货币性资产交换税会处理的差异分析以账面价值为基础计量的非货币性资产交换，无论是否涉及补价，会计上均不确认损益；而税法上需要确认非货币性资产转让所得，因此存在税会差异，应调整应纳税所得额。
换入资产的会计入账价值是以换出资产的账面价值为基础确定，而税务上的计税基础则是以换入资产的公允价值为基础确定，二者存在暂时性差异。
对于非货币性资产交换采用成本模式计量也有两种情况：一是交换不具有商业实质，比如交换双方存在关联关系；二是换出和换入资产的公允价值都不能可靠计量的。
对于不具有商业实质的非货币性资产交换，毕竟还有可靠计量的公允价值，能满足税法规定换入资产要以公允价值为基础确认计税基础的要求。
但是，对于换出和换入资产的公允价值都不能可靠计量的，换入资产的计税基础该怎么确定呢？请看接下来的案例。
四、案例解析【案例-1】乙公司是甲公司的全资子公司。
2020年6月，甲公司用一辆载货汽车跟乙公司交换了一辆轿车，双方互不支付补价。
载货汽车原值18万元，已经计提折旧6万元，无减值准备，公允价值12万元；轿车原值20万元，已经计提折旧8万元，无减值准备，公允价值13万元；双方汽车在购进时都抵扣过进项税额。
假设交换未支付其他费用。
要求：分别做出甲乙公司的会计处理和税务处理，并分析其税会差异。
（一）甲公司的税会处理及差异分析甲乙公司之间存在关联关系，在有公允价值的情况依然进行了不对等交换，不具有商业实质。
1.甲公司的会计处理：（1）将固定资产净值转入固定资产清理：借：固定资产清理 12万元累计折旧 6万元贷：固定资产——货车 18万元page 2 of 7（2）换入轿车的入账：为满足双方抵扣的目的，双方应在开具二手车专用发票后，还应相互开具增值税专用发票。
借：固定资产——轿车 12万元应交税费——应交增值税（进项税额）1.69万元贷：固定资产清理 12万元应交税费——应交增值税（销项税额）1.56万元资产处置损益 0.13万元2.甲公司的税务处理：换入轿车的计税基础为13万元换出货车应确认的资产转让所得=13-（18-6）=1万元。
3.甲公司的税会差异分析：非货币性资产交换可以视为"先卖后买"。
在本案例中，可视为甲公司按照货车的公允价值对外进行出售，因抵扣过进项税额，故按正常税率计算增值税销项税额。
甲公司对外销售货车按照转让财产所得计算企业所得税应纳税所得额，由于对外销售的公允价值恰好与账面价值相等，故财产转让所得为0。
换入的乙公司轿车，可视为甲公司按公允价值购回的，但是乙公司放弃了超出货车公允价值部分的货款，或者说相当于甲公司获得了不含税1万元的捐赠。
由于其进项税额可以正常抵扣，甲公司实际在本业务中就获得了1.13万元的收益，但是会计处理只确认了0.13万元的收益，故应该调增1万元的应纳税所得额。
同时，甲公司由于根据会计准则确认的换入轿车的入账价值是12万元，而按税法规定可以确认计税基础13万元，故可以调增换入轿车的计税基础1万元。
（二）乙公司的税会处理及差异分析1.乙公司的会计处理（1）将轿车转入固定资产清理：借：固定资产清理 12万元page 3 of 7累计折旧 8万元贷：固定资产——轿车 20万元（2）换入货车入账：借：固定资产——货车 12万元应交税费——应交增值税（进项税额）1.56万元资产处置损益 0.13万元贷：固定资产清理 12万元应交税费——应交增值税（销项税额）1.69万元2.乙公司的税务处理：换入货车的计税基础为12万元。
换出轿车应确认的财产转让所得=13-（20-80）=1万元3.乙公司的税会差异分析乙公司换入货车的计税基础和账面价值相等，不作纳税调整。
调增应纳税所得额0.87万元（税务确认财产转让所得1万元-会计确认的支出0.13万元）。
对于该案例，笔者是基于说明情况而假设的，实务中企业一定不要这样处理，该补差价就补差价或要么双方就把发票金额开成一致，避免为整个集团带来损失。
【案例-2】A公司有一台生产专用设备，属于自己建造的，市场上无同类机型销售也无报价。
该设备原值50万元，现已计提折旧20万元，无减值准备，现不再需要使用。
B公司有一笔对丙公司的长期股权投资，由于没有市场报价且对丙公司无控制、无重大影响，会计上把该笔投资计入在"可供出售金融资产"，账面价值25万元，无减值准备。
现双方协商进行交换，互不支付补价。
双方公司之间不存在关联关系。
假定在交易中无费用发生，假定A公司前期抵扣过专用设备的进项税额。
分析：由于交换的资产，都是属于公允价值不能可靠计量的，因此会计上按照换出资产账面价值为基础确认换入资产的入账价值。
page 4 of 7但是，针对本案例，对双方公司换入资产的计税基础如何确定是个难点，因为税务要求换入资产以其公允价值为基础确定，现在二者的公允价值都不能可靠计量。
现在，对于A公司和B公司该怎么办理这个业务呢？笔者一再强调过发票在确定计税基础中的重要性。
B公司换入专用设备作为固定资产使用，要想后期的折旧能税前扣除，必须考虑其固定资产的发票问题。
笔者为双方公司设计了一个如下方案：双方签署的协议注明：专用设备不含税价25万元，价税合计29.25万元；股权投资股价29.25万元；双方基于平等互利原则，交换双方资产。
A公司向B公司开具增值税专用发票，B公司负责办理股权的过户手续。
通过这一合法形式，合法地解决了公允价值缺失的问题，合法地保障了双方换入资产的计税基础在税法上的要求，确保了双方不会有税务损失。
现在按照上面方案进行会计和税务处理：1.A公司的会计处理A公司的会计处理有两种选择：（1）按照"实质重于形式"原则，严格按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》规定，采用成本模式计量的非货币性资产交换，以换出资产账面价值为基础来确定换入资产的入账价值。
在本案例中，换入股权投资的入账价值按照换出资产的30万元确定，不确认损益。
（2）遵从协议的形式合法，按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》规定，视为换出和换入资产的公允价值能可靠计量。
本案例中，换入股权投资的入账价值为29.25万元，同时确认换出资产的损益。
笔者认为，我们学习和研究税会差异，是为了在同时满足会计准则和税法规定的前提下尽可能减少税会差异。
因此，对于本案例的A公司笔者偏向于选择第二种会计处理方式。
则分录如下：（单位：万元）①将专用设备转让固定资产清理借：固定资产清理 30万元累计折旧 20万元贷：固定资产 50万元page 5 of 7②换入资产的入账借：可供出售金融资产 29.25万元资产处置损益 5万元贷：固定资产清理 30万元应交税费——应交增值税（销项税额） 4.25万元2.A公司的税务处理税务处理时，要求换入资产按照其公允价值为基础确定，并未规定换出和换入资产的公允价值均不能可靠计量时怎么处理。
对于税务处理，企业和税务机关都是一个执行法律的过程，须建立在一定证据的基础上。
企业发生非货币性资产交换时，交换双方之所以愿意交换，也是建立在一定规则和自愿的前提下，双方为交易的发生也会留下交易的证据。
所以，前面假设的A公司与B公司签署的交换协议此时就可以作为税务机关认定的依据。
那么，A公司的税务处理如下：换入资产的计税基础为29.25万元。
换出资产财产转让损失=30-25=5（万元）。
3.A公司的税会差异分析笔者在前面已经分析过，会计上如果选择"实质重于形式"而严格执行会计准则的规定，税务与会计处理将存在差异，换出资产会计上不确认损益，换入资产按换出资产的账面价值为基础确认。
但是，税务上不会认可这样的会计处理，税务上会依据一些证据来判定，笔者假设的协议会得到认可，换出资产须确认损益，换入资产会按照协议确定价值作为计税基础。
如果这样处理，将需要进行纳税调整。
如果选择了遵从协议的形式合法，即按照前述方式的处理，就不存在税会差异，无需进行纳税调整。
对于B公司的税会差异分析，与A公司类似，不再赘述。
特别说明：在《A105010视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》中，包含"（一）非货币性资产交换视同销售收入"，但是不是所有的非货币性资产交换都需要在该处进行调整。
该处调整仅限于存货的非货币性资产交换，且会计上没有确认收入的情况，也就是只有以账面价值为基础计量非货币性资产交换才在该处进行纳税调整。