《企业会计准则第41号——在其他主体中权益的披露》(2014)解读

第一节准则概述一、制定背景此前，有关企业在其他主体中权益的披露散见于原《企业会计准则第2号——长期股权投资》和《企业会计准则第33号——合并财务报表》中，不仅披露范围有限，而且披露内容不全面，不利于财务报表使用者全面了解、评估企业在其他主体中权益的风险及其对本企业财务状况和经营业绩的影响。

《企业会计准则第41号——在其他主体中权益的披露》的提出在一定程度上改善了上述状况，主要体现在：（1）统一原有相关准则的有关披露内容。

原有相关准则所披露的内容仅涉及子公司、联营企业和合营企业，但不包括有关共同经营和结构化主体的披露，财务报表使用者难以了解结构化主体这一表外业务。

（2）优化原有相关准则的披露内容。

原有准则披露要求不够全面、充分，只要求披露诸如注册地、持股比例、主要财务信息等有限的内容，未包括有助于财务报表使用者评估企业在其他主体中权益的性质、风险以及对企业影响的其他信息，例如：少数股东持有的所有者权益比例等。

（3）完善原有准则披露对象。

原有相关准则披露对象不够全面，未涵盖有关结构化主体和表外主体的风险，国际财务报告准则正因为缺乏该部分披露而在始于2007年的全球金融危机中受到众多批判和指责。

基于上述原因，2011年5月，国际会计准则理事会发布《国际财务报告准则第12号——在其他主体中权益的披露》。

之后，我们即着手研究长期股权投资及在结构化主体中的权益等相关披露要求，根据研究成果，在原有准则披露基础上对在其他主体中权益的披露进行了整合、补充和完善，并征求有关方面意见后于2012年11月15日形成《企业会计准则第X号——在其他主体中权益的披露（征求意见稿）》，该稿同时也遵循了2010年发布的《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》，保持了与国际财务报告准则的持续趋同。

2014年3月14日，我国财政部正式印发《企业会计准则第41号——在其他主体中权益的披露》，自2014年7月1日起在所有执行企业会计准则的企业范围内施行，鼓励在境外上市的企业提前执行。

二、定义和范围《企业会计准则第41号——在其他主体中权益的披露》所指在其他主体中的权益，是指通过合同或其他形式能够使企业参与其他主体的相关活动并因此享有可变回报的权益。

参与方式包括持有其他主体的股权、债权，或向其他主体提供资金、流动性支持、信用增级和担保等。

企业通过这些参与方式实现对其他主体的控制、共同控制或重大影响。

其他主体包括企业的子公司、合营安排（包括共同经营和合营企业）、联营企业以及未纳入合并财务报表范围的结构化主体等。

本准则适用于企业在子公司、合营安排、联营企业和未纳入合并财务报表范围的结构化主体中权益的披露。

企业同时提供合并财务报表和母公司个别财务报表的，应当在合并财务报表附注中披露本准则要求的信息，不需要在母公司个别财务报表附注中重复披露相关信息。

下列各项的披露适用其他相关会计准则：（1）离职后福利计划或其他长期职工福利计划，适用《企业会计准则第9号——职工薪酬》。

（2）企业在其参与的但不享有共同控制的合营安排中的权益，适用《企业会计准则第37号——金融工具列报》。

但是，企业对该合营安排具有重大影响或该合营安排是结构化主体的，适用本准则。

（3）企业持有的由《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规范的在其他主体中的权益，适用《企业会计准则第37号——金融工具列报》。

但是，企业在未纳入合并财务报表范围的结构化主体中的权益，以及根据其他相关会计准则以公允价值计量且其变动计入当期损益的在联营企业或合营企业中的权益，适用本准则。

三、条款与结构《企业会计准则第41号——在其他主体中权益的披露》分为总则、重大判断和假设的披露、在子公司中权益的披露、在合营安排或联营企业中权益的披露、在未纳入合并财务报表范围的结构化主体中权益的披露、衔接规定和附则七章，共计二十五条。

第一章《总则》，第一条到第五条，包括《企业会计准则第41号——在其他主体中权益的披露》的制定目的、依据、意义、在其他主体中的权益的定义和准则适用范围。

制定该准则的目的是为了规范在其他主体中权益的披露。

其制定依据是《企业会计准则——基本准则》。

本准则明确指出，其适用于企业在子公司、合营企业、共同经营、联营企业和未纳入合并财务报表范围的结构化主体中权益的披露。

第二章《重大判断和假设的披露》，第六条到第七条，包括对其他主体实施控制、共同控制或重大影响的重大判断和假设的披露，合营安排是共同经营还是合营企业的重大判断的披露，确定企业是代理人还是委托人的重大判断和假设的披露。

第三章《在子公司中权益的披露》，第八条到第十三条，详细说明了在子公司中权益的披露内容，包括少数股东的持股比例和表决权比例的披露、纳入合并财务报表范围的结构化主体相关信息的披露等。

第四章《在合营安排或联营企业中权益的披露》，第十四条到第二十条，讲解与合营安排和联营企业相关信息的披露。

第五章《在未纳入合并财务报表范围的结构化主体中权益的披露》，第二十一条到第二十三条，主要提出了企业至少应当披露与未纳入合并财务报表范围的结构化主体中权益相关的信息。

第六章《衔接规定》，第二十四条，说明企业比较财务报表中披露的本准则施行日之前的信息与本准则要求不一致的，应当按照本准则的规定进行调整，但有关未纳入合并财务报表范围的结构化主体的披露要求除外。

第七章《附则》，即第二十五条，规定准则开始施行的时间。

四、新旧准则之变化分析（一）明确披露在其他主体中权益的目的与原有关准则的披露要求不同，本准则首先明确规定，披露在其他主体中权益的目的是有助于其财务报表的使用者评估企业在其他主体中权益的性质及相关的风险，以及这些权益对企业财务状况、经营业绩和现金流量的影响。

（二）整合并优化在子公司、联营企业、合营安排中权益的披露1.统一在其他主体中权益的披露，主要体现在：（1）原有《企业会计准则第2号——长期股权投资》及《企业会计准则第33号——合并财务报表》均对在子公司的权益有披露要求，包括名称、注册地、业务性质、持股比例、表决权比例等，本准则对此予以统一；（2）统一主要财务信息，原有《企业会计准则第2号——长期股权投资》要求披露合营企业和联营企业的主要财务信息，而《企业会计准则第33号——合并财务报表》对此没有要求，本准则要求对拥有重要少数股东权益的子公司、合营安排和联营企业均需要披露主要财务信息。

2.优化有关披露内容。

与原准则有关内容相比，本准则对一些披露内容进行了优化，主要体现在：（1）在持股比例和表决权比例方面，原有准则要求披露的是母公司的持股比例和表决权比例，而本准则将母公司和子公司作为一个整体考虑，要求披露少数股东的持股比例和表决权比例。

（2）在重要限制方面，原有相关准则要求披露的是被投资单位向投资企业（或子公司向母公司）转移资金所受到的重要限制，本准则从不同报告主体（报告企业或集团）角度，对有关重要限制的披露进行了区分，要求披露集团内企业（或主体）之间相互转移资金受到的限制等。

（3）在失去对子公司控制时，原有相关准则要求披露该子公司的名称、母公司的持股比例和表决权比例、本期不再成为子公司的原因，以及其在处置日和上一会计期间资产负债表日资产、负债和所有者权益的金额以及本期期初至处置日的收入、费用和利润的金额等，本准则要求披露剩余权益投资的公允价值及按照公允价值重新计量产生的相关利得和损失金额。

（三）增加在结构化主体中权益的披露我国原有《企业会计准则第2号——长期股权投资》和《企业会计准则第33号——合并财务报表》中均不包括有关结构化主体的披露要求，本准则要求披露结构化主体的有关情况，包括纳入合并财务报表范围的结构化主体的相关信息和未纳入合并财务报表范围的结构化主体的相关信息。

对于纳入合并范围的结构化主体而言，本准则要求企业披露提供财务支持的合同条款和提供支持的意图（存在合同的）及向结构化主体提供财务支持或其他支持的类型、金额及原因（不存在合同的），包括帮助结构化主体获得财务支持的情况及意图等。

第二节重点条款解读关于《企业会计准则第41号——在其他主体中权益的披露》的重点条款，可以归纳为如下几个方面。

一、在其他主体中的权益的定义本准则所指在其他主体中的权益，是指通过合同或其他形式能够使企业参与其他主体的相关活动并因此享有可变回报的权益。

参与方式包括持有其他主体的股权、债权，或向其他主体提供资金、流动性支持、信用增级和担保等。

企业通过这些参与方式实现对其他主体的控制、共同控制或重大影响。

其他主体包括企业的子公司、合营安排（包括共同经营和合营企业）、联营企业以及未纳入合并财务报表范围的结构化主体等。

结构化主体，是指在确定其控制方时没有将表决权或类似权利作为决定因素而设计的主体。

通常情况下，结构化主体在合同约定的范围内开展业务活动，表决权或类似权利仅与行政性管理事务相关。

结构化主体包括证券化工具、资产支持融资、部分投资基金等。

在判断某一主体是否为结构化主体，以及判断该主体与企业的关系时，应当综合考虑结构化主体的定义和特征。

结构化主体通常具有下列特征：（1）业务活动范围受限。

（2）有具体明确的目的，而且目的比较单一。

（3）在不存在次级财务支持情况下，其所拥有的权益不足以对所从事的活动进行融资。

（4）通过向投资者发行不同等级的证券（如分级产品）等金融工具进行融资，不同等级的证券，信用风险及其他风险的集中程度也不同。

二、重大判断和假设的披露（一）对控制、共同控制、重大影响的判断企业应当披露对其他主体实施控制、共同控制或重大影响的重大判断和假设，以及这些判断和假设变更的情况，具体包括但不限于下列各项：（1）企业持有其他主体半数或以下的表决权但仍控制该主体的判断和假设，或者持有其他主体半数以上的表决权但并不控制该主体的判断和假设。

（2）企业持有其他主体20%以下的表决权但对该主体具有重大影响的判断和假设，或者持有其他主体20%或以上的表决权但对该主体不具有重大影响的判断和假设。

（3）企业通过单独主体达成合营安排的，确定该合营安排是共同经营还是合营企业的判断和假设。

（4）确定企业是代理人还是委托人的判断和假设。

企业应当根据合并财务报表准则的规定，判断企业是代理人还是委托人。

【例题1】甲企业集团持有乙公司40%的股份，但甲集团认为其能够控制乙公司。

甲集团在其2×14年报的合并财务报表附注中作出如下披露：本集团持有乙公司40%的股权，对乙公司的表决权比例亦为40%。

虽然本集团持有乙公司的表决权比例未达到半数以上，但本集团能够控制乙公司，理由如下：（1）乙公司的其他股东的表决权比例均不超过1%，且没有迹象表明其他股东会集体表决；（2）近5年来其他股东出席或通过代理人出席股东大会、行使表决权的比例未超过乙公司总表决权的20%；（3）本集团有权任免乙公司董事会中的多数成员；（4）本集团有权主导乙公司的经营活动并享有可变回报。