老会计谈“做假账”

真实的做假账、查假账的假烟分享
“十个做企业的，有九个是做假账的。

”
这个假账具体是如何作的，要把三张报表都葛平是件非常困难的事，哪怕作的是真帐有时候也横竖压不平。

说的也许好听，其他应收款调一调，具体操作起来也许会问题百出，这个对我来说一直都是未知区域，一直都是很想知道的。

一般的话，大多数的假账都能看出来。

我也碰到过很多公司的账做得很二的，一看就能看出来的，比如明明收入增加了那么多，缴纳的税务却少了很多，像这种假账很多的，而且很粗糙，我也不知道这种账是怎么过审计的，至少应该出个保留意见。

我对假账的一些经验，也许看上去不是很专业，但是还算实用。

在说假账手法的时候，也带了点案例，不过由于自从2004年之后，大的作假账的案子不多了，所以案例的年代可能有点远了，不过道理是一样的。

一、作假账的动机
作假账专业点讲叫“会计欺诈”。

动机的话一般就下面几个了。

1．首次公开募股以及获取再融资资格
我国A股公司IPO前要求其满足近三年连续盈利及股本总额不少于3000万元，交易所规定是不少于5000万，而且其盈利指标对实际募集资金规模也有决定性影响，因此在IPO 环节进行利润操纵的公司数目最多，如ST麦科特、通海高科、ST红光等。

这种动机都是上个世纪的居多，现在保荐代表人的团队比以前专业多了，辅导期就开始把该剥的资产剥掉了，再一过内核小组这道光，出来的东西就算有假，绝大多数人是看不出的，2．避免业绩大幅下降及亏损
出于对会计盈余的平滑处理，以及对被处以ST、PT的逃避，如桂林集琦2000年虚增收入使公司止住了明显的业绩下滑趋势；又如ST龙建（原北满特钢）1999年亏损，2000年虚增利润2590万元从而避免了其沦为ST板块。

当然万一真的业绩不行了，那么破光破摔，该计提的准备金和折旧就拼命提了，收入确认页想尽一切办法延后到下一年度。

这个老师上课都讲过的，不再多说了。

3股价配合
说白了就是为了身价，或者把股价拉高了好兑现掉手上的股份。

比较著名的就是银广夏、东方电子。

如东方电子在1997 年至2001 年共计虚增主营收入17.0475 亿元，与此同时东方电子流通股本从最初的1720 万迅速增长到6 亿多，在虚假业绩、高比例配送和疯狂炒作的推动之
下东方电子股价上市四年累计飚升60 倍以上。

二、作假账的手法
手法的话，一般就两种：一种是基于会计盈余目标的对损益表和资产负债表的操纵，这个是大路货，非常普遍或多或少都有点修饰的，偶尔藏藏利润什么的；另一种则是基于对现金流为目标的操纵，这就是高级的，一般搞不好弄假成拙的。

因为现金流量表很多东西不能作假，比如存款，这个是由会计事务所发征询函到银行，再由银行确认的，不可能假的。

只能在一些资产和现金里面捣鼓捣鼓了。

但是具体怎么来的，细节上不是很清楚，只能从看官的角度分享下经验了。

1. 对损益表和资产负债表的操纵
简单地说，旨在操纵会计盈余的会计欺诈多围绕着虚增收入、虚减费用及负债，而其中涉及到的手段则包括违反收入、费用确认原则、滥用会计政策和会计估计变更、利用非经常性损益等。

（1）未满足收入确认准则下确认收入
未满足收入确认准则的手法多体现为提前确认收入和不适当确认收入两种
情况，前者主要针对收入确认的进程，而后者则是针对确认收入的质量。

尚未销售商品或提供服务时确认收入:比较明显的如朗讯公司涉嫌将未到帐的分销商销售收入入账；而较为含蓄的则如美国软件开发商—交易系统设计公司（TSAI）1998 年前一直采用在客户为五年期的许可证协议付款时才记录收入，1998 年在产品滞销的情况下，开始记录未满五年期的收入，收入确认方法的改变掩盖了销售的放缓及营业现金流的下降。

商品所有权的主要风险与报酬尚未转移:如国嘉实业控股的北京国软科技有限公司在尚未完全履行合同约定义务、商品所有权没有转移的情况下，将在1998年才能确认为收入的9600 万元提前确认为1997 年度收入。

向关联和潜在关联单位出售产品时确认收入:交易双方如果是关联方交易，其收入质量就应该谨慎对待。

2001 年发布的《关联方交易准则》虽然遏制了关联方交易操纵利润，但一些潜在关联方却难以分辨。

潜在关联交易比较常见的是通过第三方进行关联销售，上市公司本身或利用控股子公司按市场价销售给第三方从而确认了销售收入，再由集团或另一关联公司从第三方手中购回，这种做法避免了在合并报表时集团内部交易必须抵消的约束从而达到操纵利润的目的。

（2）伪造收入
与提前确认收入相比，伪造收入则是一种彻头彻底的骗局，其行径包括伪造原始凭证虚构收入和将非营业收入虚构为营业收入。

伪造原始凭证虚构收入：这种欺诈多伴随着伪造会
计凭证及合同等，如麦科特通过伪造进口设备融资租赁合同虚构固定资产，采用伪造材料和产品的购销合同、虚开进出口发票、伪造海关印章等手段虚构收入。

非营业收入虚构为营业收入：现金流的非营业收入来源可以包括资产出售或其他投资收入等，但如果将其计入销售收入，则会虚增营业收入并抬高营业利润率。

如东方电子1997-2001 年期间通过伪造销售合同、虚开销售发票方式，将股票交易所得计入主营收入，虚增主营收入17.0475 亿元。

（3）将费用递延处理或一次性冲销，这个相信大家都熟悉的，世通嘛
减少营运费用的方法可选择将现行费用递延处理或是利用会计政策变更将费用一次性冲销。

营运成本资本化：这种手法表现为将正常的营运成本资本化，即成本被不适当地记录为可以分期摊销的资产（而非费用），营运成本资本化的多发区域存在于广告宣传成本、利息成本、软件开发成本等。

如震惊华尔街的WorldCom 欺诈即是将38 亿美元的费用错误地计为资本支出。

折旧或摊销非正常缓慢：对固定资产减少折旧或无形资产摊销期限延长均可使当期费用减少，不过明显调整折旧方法或者折旧、摊销期限易被察觉，部分公司通过拖延在建工程的结转进程使折旧减少，如锦州港由于工程完工转入固定资产不及时、折旧计提起始月份不准确等导致2000 年度少提折旧及相应少计主营业务成本。

降低资产准备：目前存货、应收账款、固定资产、委托贷款、无形资产等八项资产需要在期末根据资产减损程度计提减值准备，提取准备不足或减少准备都会虚增利润，特别是资产总额上升时相应减值准备反而下降、或以前年度计提的准备发生逆转,都有进行会计欺诈的风险。

如朗讯1999 年库存大幅上升，但存货减值准备的绝对金额和相对比例都出现下降。

利用会计政策变更将费用一次性冲销：将正常的营运成本资本化只是帮助公司通过将营运成本转移到未来以脱离困境，而通过会计政策变更使现在的费用转移到过去的方式则可使成本永远消失。

部分公司还通过“巨额冲销”方法（即提取巨额准备）将挂账费用一次性冲销。

（4）虚减成本、费用或负债
不记录相关费用及负债：多计收入的另一渠道是不记录费用和相关负债，如大庆联谊的操纵手段之一是将获取劳务的应付未付费用未计入当年损益从而虚增利润；而中国高科则是将付给某机构的财务顾问费用从“管理费用”调账转入“其他应收款”。

利用存货计价方式减少销售成本：存货的变化对企业损益、资产总额、所有者权益和所得税数额都会产生相应影响。

首先，存货计价方法的变更可以产生一定的利润调整空间，期末存货计价过高或期初存货计价过低，当期收益都可能因此而增加；反之亦然。

其次，有的企业采用定额成本法计算产品成本时，将产品定额成本差异在期末在产品和库存产品之间分摊，本期销售产品却不分摊，以降低本期销售成本。

此外，故意虚列存货或隐瞒存货的短缺或毁损，也可达到虚增
本期利润的目的。

调整预提费用、冲减当期成本：预提费用科目反映企业所有已经预提计入成本费用而尚未支付的各项费用，预提费用也是一项带有主观性的会计科目，不可避免地存在人为判断和估计，因此预提费用的调整也可成为上市公司利润调节的工具之一。

附属、关联单位承担费用：附属、关联单位为上市公司承担费用也是降低成本费用常用伎俩之一，如蓝田股份2000 年在中央电视台投放的巨额广告费用是由中国蓝田总公司投放的，但实际上蓝田股份的饮料产品通过集团公司销售网点销售的仅占全部销售量的2%不到。

可见，蓝田股份利用集团公司分摊高额广告费用支出的方法虚增利润。

除上述方式以外，利用非经常性损益也是利润操纵的常见手段，同时，利用一些特殊会计准则进行盈余管理甚至财务欺诈也不乏案例，如因特别目的实体（SPE）进行利润操纵而使世人震惊的安然公司。

当然这个在国内不多的。

后来会计要求审计师做出预测，如果实际值与预测值发生偏离的话就要说明原因的，这个大大遏止了会计欺诈的趋势。

2. 对现金流的操纵，这个就是高级的了。

传统的会计信息欺诈的目标是会计盈余，因此多表现为对利润表和资产负债表相关科目的调控；但由于应收账款与虚构收入的伎俩易被识破，也由于投资者更愿意相信现金流尤其是经营现金流指标，因此，对现金流的操纵正成为会计信息欺诈的另一种形式。

具体而言，伪造现金流主要是银行存款与流动资产、非流动资产之间的转换。

（1）银行存款与流动资产之间的转换
伪造或提前确认收入的公司经常通过虚拟应收账款方式虚增收入，但长期挂账的应收账款以及日益增长的应收账款规模终究会引起投资者和审计师的怀疑，因此伪造现金流的手法之一是通过银行存款与流动资产之间的转换隐藏虚拟交易产生的应收账款。

具体而言，当造假公司需要将日益增多的应收账款伪造成有现金流的交易时，可以虚拟交易的客户名义收款进账，即通过借记“银行存款”、贷记“应收账款”的分录冲销应收账款；其次，在需要偿还虚拟资金时则以借出款或购货款名义冲销，如以借出往来款的名义出账，则通过借记“其他应收款”、贷记“银行存款”的会计分录使原来虚拟交易产生的应收账款转化为会计报表上的其他应收款；以购货款的名义出账，则使应收账款转化为预付账款或者存货。

这种欺诈方式一方面在虚增收入的同时虚增销售商品收到现金，另一方面使长期挂账的应收账款转化为其他应收款、预付账款、存货等流动资产。

即使无法以虚拟交易客户名义收款进账，伪造现金流公司亦可通过直接虚构进账单、对账单方式虚增银行存款，其后再进行虚增的银行存
款与流动资产之间的转换。

（2）银行存款与非流动资产之间的转换
虽然将虚拟或暂时筹措的银行存款转换为流动资产便于操作，且在虚增收入的同时虚增销售收现值，而且应收账款与其他应收款、存货之间的转换避免了应收账款的长期挂账，但应收账款、存货、其他应收款等流动资产的日益增多并且已逐渐丧失流动性将会使公司面临计提资产减值准备之虞，因此在部分欺诈案例中，造假公司已选择将银行存款转化为应收账款后再二次转化为非流动资产如固定资产、在建工程、无形资产、长期投资等，如麦科特、蓝田股份、锦州港的会计欺诈都选择了虚拟银行存款、应收账款及非流动资产的手法。

细节上如何“修饰”或者审查这个财务报表的话，有人只会看报表，特别想知道作报表的人是如何具体操作的，一针一线是如何把东西编制起来的。

不过现在会计欺诈不多了，最多藏点利润，为了行权价什么来着的。

什么中材国际，好当家，伊利股份，一抓一大把。

算不上违规，只能说合理地延缓了收入的确认或者是遵循会计的严谨性多计提了折旧云云之类。

但，大的事情也是有滴。

比如最近的发生的一起事件，绿大地002200，2010年8月初接了笔大合同，从20块涨到了40块，后来董事长的股权被公安部冻结了，没错不是证监会而是公安部，估计实在是忍无可忍玩笑开大了！股价从40块再跌回到20块出头。

回头看这家公司，很有意思的，9年10月绿大地公告2009年度净利润预计同比增长20%~50%之间；2010年1月30日，修正为同比下降30%以内；2月27日，预报显示净利润6212万元；到4月28日，修正为-12796万元；4月30日，公司又将2009年净利润修正为-15123万元。

结果就是绿大地2009年预测利润从最初盈利1.04亿元变为最终的亏损1.5亿元。

中国上市公司的假账丑闻可谓前仆后继，连绵不绝。

从操纵利润到伪造销售单据，从关联交易到大股东占用资金，从虚报固定资产投资到少提折旧，西方资本市场常见的假账手段几乎全部被“移植”，还产生了不少“有中国特色”的假账技巧。

遗憾的是，中国媒体对上市公司假账的报道大部分还停留在表面层次，很少从技术层面揭穿上市公司造假的具体手段。

作为普通投资者，如何最大限度的利用自己掌握的信息，识破某些不法企业的假账阴谋？其实，只要具备简单的会计知识和投资经验，通过对上市公司财务报表的分析，许多假账手段都可以被识破，至少可以引起投资者的警惕。

我们分析企业的财务报表，既要有各年度的纵向对比，又要有同类公司的横向对比，只有在对比中我们才能发现疑问和漏洞。

现在网络很发达，上市公司历年的年度报表、季度报表很容易就能找到，麻烦的是如何确定“同类公
司”。

“同类公司”除了必须与我们分析的公司有相同的主营业务之外，资产规模、股本结构、历史背景也是越相似越好；对比越多，识破假账的概率就越大。

一、最大的假账来源：“应收账款”与“其他应收款”
每一家现代工业企业都会有大量的“应收账款”和“其他应收款”，应收账款主要是指货款，而其他应收款是指其他往来款项，这是做假账最方便快捷的途径。

为了抬高当年利润，上市公司可以与关联企业或关系企业进行赊账交易（所谓关联企业是指与上市公司有股权关系的企业，如母公司、子公司等；关系企业是指虽然没有股权关系，但关系非常亲密的企业）。

顾名思义，既然是赊账交易，就绝不会产生现金流，它只会影响资产负债表和损益表，决不会体现在现金流量表上。

因此，当我们看到上市公司的资产负债表上出现大量“应收账款”，损益表上出现巨额利润增加，但现金流量表却没有出现大量现金净流入时，就应该开始警觉：这家公司是不是在利用赊账交易操纵利润？
赊账交易的生命周期不会很长，一般工业企业回收货款的周期都在一年以下，时间太长的账款会被列入坏账行列，影响公司利润，因此上市公司一般都会在下一个年度把赊账交易解决掉。

解决的方法很简单——让关联企业或关系企业把货物退回来，填写一个退货单据，这笔交易就相当于没有发生，上一年度的资产负债表和损益表都要重新修正，但是这对于投资者来说已经太晚了。

打个比方说，某家汽车公司声称自己在2004年卖出了1万台汽车，赚取了1000万美圆利润（当然，资产负债表和损益表会注明是赊账销售），这使得它的股价一路攀升；到了2005年年底，这家汽车公司突然又声称2004年销售的1万辆汽车都被退货了，此前宣布的1000万美圆利润都要取消，股价肯定会一落千丈，缺乏警惕的投资者必然损失惨重。

在西方，投资者的经验都比较丰富，这种小把戏骗不过市场；但是在中国，不但普通投资者缺乏经验，机构投资者、分析机构和证券媒体都缺乏相应的水平，类似的假账陷阱还真的骗过了不少人。

更严重的违规操作则是虚构应收账款，伪造根本不存在的销售记录，这已经超出了普通的“操纵利润”范畴，是彻头彻尾的造假。

当年的“银广夏”和“郑百文”就曾经因为虚构应收账款被处以重罚。

在“达尔曼”重大假账事件中，“虚构应收账款”同样扮演了一个重要的角色。

假帐一、虚构收入
假帐特征：可能会开具虚假发票，但也有可能是真实的；一般不会缴纳太多税金，可能采购一批物资来增加进项税，也有可能真的不惜成本缴纳了相关税金；还会伪造报关单，提供报关单复印件；虚假收入一般是挂应收帐款收不回来；也有收到货款的，但还要伪造银行对帐单（假收）或外汇核销单（真收），并且货款不是从客户企业直接打过来的；也有的是将应收帐款通过债务重组或直接冲抵其他往来款，转为别的资产形式。

思路：通过检查收入真实性程序来入手。

程序：（1）检查销售合同，约定销售条件是否满足；（2）检查企业开具的销售发票；（3）检查收款记录，看付款人是否正确；（4）检查外汇核销记录；（5）对银行和应收款进行函证；（2）假设应收款函证不回来，就看期后有没有收款记录；（5）检查企业纳税记录；（6）检查海关进出口记录；（7）检查相关连的费用入帐情况，包括运输费和报关费，侧面印证；（8）检查应收帐款贷方发生额的内容；
假帐二：隐瞒收入
假帐特征：一般都是私人企业，也有国有企业；肯定要会做两套以上帐，一定有小金库。

从收入上是看不出来的，因为只有开了发票的才会入帐，收款也看不出来，企业只会对记帐了的应收款才会入帐。

要查问题，最好就是看存货与成本。

最原始的造假方式：把一个公司的经营分成两个实体核算。

入库时只将对外部分成本计进去，发出也就不存在问题了，但这样存货很容易在盘点时被发现数量不对。

如果要想应付盘点，有两套对策：（1）生产入库时存货数量就少记，发出按照正常数量发，一部分发出不记帐；（2）生产入库时数量按真实入库，发出则记录比实际发出的数额大，另一部分发出就不记帐。

前面一种方法会导致存货单价很高，容易被税务局或海关查出；后一种方法只需用简单的计价测试就发现问题了，入库单价和出库单价差异太大。

对于工人工资，如果也按两个实体分开来核算，工人数量就和实际不一致；合到一起的话很容易通过工资核出产量，不论计件还是计时；而水电费就只能在一起核算，否则很难分摊到与产量成比例关系。

思路：通过存货、人工和费用来分析准确性
程序：（1）存货的盘点，保证年初和期末数量正确；（2）计价测试，保证单价入帐和结转的准确性；单位生产工时估计和工资率检查；（3）分析单位产品标准成本与实际成本核对合理性。

（4）工人数量了解，工资政策了解，工资与产量关系的了解并测算；（5）水电费、运输费等与产量和销量的分析性复核；（4）生产设备运行状况了解；（5）生产成本结转的
合理性等。

当然，可以执行的程序肯定不止这些，因为企业的报表和业务都是一个有机的整体，业务的变动影响报表的变动，而报表内任意一个科目的变动都有可能影响其他科目的变动，因此只要抓住因果关系，可以从任意角度入手，证明了这个认定同时往往也证明了一个认定，关键在于抓住关注点，理清思路。

对待假账的稽查，根据实践经验，可以从以下几个方面着手：
一、通过面上了解虚假痕迹
1.先了解企业的概况。

检查之前，要调阅有关的企业报表，如：企业纳税申报表，企业财务报表，发票领、用、存表和企业减免报表等资料，透过这些报表进行分析、对比，使检查人员对企业各种因果关系的数字、互为联动的因素产生大致的了解，建立数据印象，为后面的检查起引导作用。

2.在与企业人员的交谈中了解生产、经营、核算状况。

利用间隙，通过家庭式的询问，和企业法定代表人、财会人员及相关员工闲谈，了解企业的生产过程、销售方式、工资结构及商品、材料的进货渠道，这些情况和财务的差异就是查账的线索。

深入生产车间和经营场地，对企业生产工序、经营范围进行大概了解，对查账很有裨益。

3.从财会人员设置上，或是账页的装订中，找出蛛丝马迹。

有些法定代表人和承包人，为节约费用，在人员设置上不规范，一人承担几种责任，或者企业主兼任出纳，忽略了制约作用。

假账存在随意性，如对商品明细账的设置与科目的增减，只要工作中稍加留意，就可以从中找出破绽。

二、着重从账务上查真伪
1.从资金来源上进行查控。

对账务不健全的企业进行检查时可发现，企业的进货和库存资金较大，资金来源反而更少，在往来的“应付账款”中数额也不大，两者对比，悬殊较大，再看《资产负债表》也可以发现问题。

深究起来，是投资者不想把自有资金或各种借款放在账上反映，而藏在账外经营。

2.从数量上进行监控。

对销售大宗商品企业，从数量上进行检查，能发现它有悖规律的真相。

如：检查一个摩托车销售公司时发现销售数量和购进数量不对称，对比关系有纰漏。

检查人员用会计恒等式进行逐月计算，年度累计，通过综合归纳，用事实说明账实不符，使该企业不得不承认有做假账的企图。