绩效审计发展问题研究

引言对政府受托责任的考评应该定位在投资绩效上。

投资不仅包括经济资源，也包括人力资源、自然资源等；绩效不仅包括经济效益，还包括环境的保护、社会的安定、民心的凝聚力等。

如果能对工作中的经济性、效率性和效果性进行经常性审计监督，那么，经济决策就会更准确，国家的经济损失就会更少，社会效益也会大大提高。

目前在公共资金的使用上存在着不重视经济效益，不算经济账，甚至严重浪费的现象，有限的资金没有得到合理有效的使用，使政府的效能下降，并为某些腐败分子提供了方便。

尽快开展绩效审计，有利于监督政府工作的效益，有利于建立清正廉洁的政府。

一、我国绩效审计现状分析审计在我国起步晚，自1983年建立社会主义审计制度以来，审计才开始在我国正式发展当时就有学者探讨政府效益审计的问题，但到现在也仍侧重于以真实性合法性为主的财务审计。

我国在2002年才开始在深圳试点实施政府效益审计。

《审计署2008至2012年审计工作发展规划》把充分发挥审计的“免疫系统”功能作为审计工作总体目标的重要内容，通过推进政府绩效审计增强审计在国民经济建设和发展中的“免疫系统”作用，指出“全面推进绩效审计，促进转变经济发展方式，提高财政资金和公共资源配置、使用、利用的经济性、效率性和效果性，促进建设资源节约型和环境友好型社会，推动建立健全政府绩效管理制度，促进提高政府绩效管理水平和建立健全政府机关责任追究制。

到2012年，每年所有的审计项目都开展绩效审计”。

这标志着中国的审计工作由财政财务收支审计与效益审计并重，提升到全面推进绩效审计层次。

（一）社会认识不一国际上广泛流行的认识是绩效审计的目标主要是实现经济性、效率性和效果性（即“3E”）。

我国《审计法》没有明确规定绩效审计的目标，仅规定“审计机关对前款所列财政收支或者财务收支的真实、合法和效益，依法进行审计监督。

”这一规定包含了众多的意思，但由于条文过于简单而笼统，言语不详，人们只能根据实践情况和自己的理解诠释绩效审计。

绩效评估以授权或委托的形式让独立的机构或个人来进行就是绩效审计，是指由独立的审计机构或人员，依据有关法规和标准，运用审计程序和方法，对被审单位或项目的经济活动的合理性、经济性、有效性进行监督、评价和鉴证，提出改进建议，促进其管理、提高效益的一种独立性的监督活动。

由于受法制观念等诸多因素影响，自觉接受监督的意识还不强，加之对绩效审计的宣传力度不够，人们对绩效审计的认识仍存在较大差异。

有相当一部分审计人员对绩效审计的认知还存在着局限性。

（二）理论研究不深，规范方法不成形政府绩效审计的发展，主要体现在以深圳和青岛为试点所代表的政府绩效审计的探索过程。

深圳是我国最早制定法规并开始实施绩效审计的城市。

有关专家称之为中国绩效审计的开端。

青岛市探索出一条与财务审计相结合的效益审计路子，取得初步成效涉及经济责任、专项资金、政府投资、企业、政府机关绩效等多个审计领域。

与此同时全国许多地区如山东、湖北、安徽等省也逐步开始尝试在较大范围内开展政府绩效审计。

1.领导干部经济责任审计领导干部经济责任审计，是以领导干部所在的财务收支为基础，对领导干部任期经济责任的履行情况进行审查和评价，为干部管理部门选拨和任用干部提供依据。

这种审计是基于加强领导干部经济责任的基础上兴起的。

它既包括合规、合法性审查，又包括经济性、效率性、效果性的评价，因此它是财务和合规性审计与绩效审计的结合。

2.专项资金审计认真制定审计工作规划，积极围绕公共投资项目及其绩效审计进行审计。

2001年审计署开展的退耕还林还草试点工程资金审计，2011年组织的农村电网“两改一同价”审计和民航“一金一费”审计调查及重点机场项目审计，也是我国的政府审计机关最早开展的有明确目标、程序和标准的政府绩效审计实践。

（三）实践范围窄绩效审计在我国政府审计实践地位的不断提升，广大学者开始从总体运用情况来考虑绩效审计在我国的实践，例如以深圳市开展的绩效审计项目为样本，从审计方法的角度研究了我国绩效审计的实施情况。

有的绩效审计方法在工作使用上具有多样性、综合性和其他学科方法相融合的特点，同时存在着未对绩效审计项目作出综合评价等不足，并提出了关于投资项目绩效审计方法的新思路。

通过问卷调查的方式对我国审计系统的各个组成要素分析研究，发现我国的绩效审计实践存在着审计内容不完善、评价标准不明确、评价主体缺乏独立性等问题。

此外，通过研究发现绩效审计实践最为核心的问题就是绩效评估方法的运用，但是我国目前在这个方面的研究还很匮乏，仍然未提出具有指导意义的评估原则和方法。

（四）审计职能履行不够随着政府支配的公共资产年年增加，再加上现代的民主思想已经深入人心，人民群众纳税人开始要求进一步加强政府资金使用效率和效果的的呼声日益强烈。

因此，绩效审计并非仅与政府受托责任关联，而是作为市场机制的替代在公共部门仍然作为公共服务分配者的地位存在。

随着政府审计的发展，绩效审计又增加了一些新功能：一是帮助政府官员了解哪些政府计划和政策行为有效；二是为政府官员提供处理关键性的、正在出现的问题的前瞻能力，这种提供信息和超前思想的能力应该成为传统审计职责的补充，使其更加完善1.谢志华等认为绩效审计的职能可初步划分为两个层面：一是确证或解除受托责任层面；二是决策有用性层面。

他们通过对我国绩效审计研究与时间的考察，认为我国当前的政府绩效审计工作仍主要关注“问责查处”，绩效审计的有用作用未能充分展现，在建立公共服务型政府时代背景下我国绩效审计的职能应向更高层面的对宏观政策决策的有用性转变2.杨茁研究认为，由于政府审计与政府职能两者密不可分，基于政府职能转变，我国政府审计职能创新主要体现在问责与绩效评价应成为政府审计的基本职能，以政府审计职能的创新来弥补“政府失灵”。

可见人们研究绩效审计职能和作用更强调的是从宏观层面看其对社会公共领域以及政府管理所应有的贡献。

二、我国开展绩效审计存在问题从我国已经开展的绩效审计实践来看，表现为以下几个特点：首先，政府绩效审计基本理论依据主要以西方经济性、效率性、和效果性的“3E”理论为指导，体现在独立或者综合的政府绩效审计项目中。

其次，虽然近年来政府绩效审计实践已取得一定的成效，但是从审计项目的整体安排上看，仍然停留在以传统的财务收支审计为主的政府审计模式上，审计内容还是以传统的合法性和真实性审计为主。

而且，从政府绩效审计的实际开展来看，更多地是和财务收支审计相结合，就是在传统的财务收支审计中增加相关绩效审计的内容，具体运用的表现主要集中在对财务成果的分析，实质上只是对财务收支审计范围的拓展，独立的绩效审计还没有大规模开展。

最后，政府绩效审计的重点从被审计对象上看，目前主要是财政专项资金和大型政府投资项目，如国债专项资金、扶贫资金以及交通、水利、医疗、教育、城市基础设施等关注民生的重点项目，政府绩效审计的范围还比较有限。

（一）没有明确的绩效审计评价标准在政府绩效审计过程中必须有一个指导审计活动、衡量审计事实、鉴定经济效益质量的标准，这就是绩效标准。

绩效标准是管理部门或审计人员对实际效果进行衡量或评价的鉴定要点，是衡量经济效益优劣的尺度，是审计人员分析、评价并出具审计意见的依据。

我国的《审计法》及其它相关的审计制度仅仅指出审计要达到效益性的目的，而对如何具体开展绩效审计并没有定论，即没有绩效审计方面的指标评价标准。

虽然2007年中国内部审计协会发布了关于经济性、效果性、效率性审计的第25、26、27号内部审计具体准则，在此三项具体准则中对经济性、效果性、效率性审计的内容、方法和评价标准作出了一般规定，但具体准则同时说明内部审计机构和人员应当选择适当的效率性审计评价标准，由于绩效审计的对象千差万别，衡量审计对象经济性、效率性和效果性的标准难以统一，甚至是同一项目，会有多种不同的衡量标准，采用不同的衡量标准，得出的结论会有天壤之别，因此审计机构和人员如何选择适当的指标评价标准存在很大的困难。

审计评价标准固化，传统的政府绩效审计将“合法性”视为唯一的价值标准，本身就与作为被审计对象的政府及其部门的行为标准不尽一致，可能会导致被审计单位放弃更高的价值标准。

因为，在审计中一味追求合法性，则向被审计部门传递的信息使其他价值并不重要，部门管理者可以不把精力集中到这些工作当中去，从而对推动其履行职责造成伤害，偏离了政府审计本身的存在价值。

（二）审计内容证据不完整绩效审计收集证据比较困难。

当分析同类企业效益差距时，企业本身的资产质量、技术水平和销售量容易取得，但如果需要取得其他同类企业的对比数据，则比较困难。

审计证据的不充分或缺乏证明力，会导致结论的有失公正，同时造成严重后果。

目前的政府绩效审计中，更多的是针对基本建设投资、金融业务进行的，而对于主要的公共部门，即行政事业单位的经费开支、专项资金，现在还很少开展绩效审计，与此同时国有企业是开展经济效益审计最早的领域，但最近一些年来，随着国有企业转换经营机制，现代企业制度以及有效激励与约束机制的逐步建立，国有资产管理方式得以逐步改革和完善，注重企业绩效已经越来越成为企业经营管理者的自觉行为，这些企业的绩效似乎已不再是政府审计所关注的重点问题，有向内部审计倾斜的趋势。

然而，目前在国有企业中存在的一个显著问题就是对外投资的绩效问题，许多不良资产是由于投资决策失误、管理不善、或化公为私导致的。

另外，随着政府采购工作的兴起，对政府采购活动的审计已经开展了好几年，目前主要关注的仍是真实和合规，对于整个采购活动的经济性、效率性和效果性则考虑不多。

（三）社会对绩效审计的重要性了解不充分在我国审计界，对绩效审计的认知还局限于一个比较小的范围，有相当一部分审计人员只是对这个名词有一些初步印象，至于它的实际内容是什么、具体该如何操作，还知之甚少。

从目前仅有的一些文献资料来看，大多数还停留在对国外有关情况的介绍上。

甚至有一种观点认为，绩效审计是西方国家的产物，不符合中国的国情，在现有的审计任务非常繁重的情况下再去搞这种花俏的东西，似乎意义不大。

诚然，现在我国会计信息失真的现象还比较普遍，在这个基础上开展绩效审计的难度确实较大。

不过，值得欣慰的是，各级审计机关的领导层却越来越重视绩效审计工作，对它的呼声越来越高，从他们在各种业务工作会议上的讲话中可见一斑。

（四）审计人员素质适应不了审计工作要求评估方法运用不当绩效审计需要多样化和创新的方法，需要多学科的知识。

传统的财务审计人员视野相对狭窄，缺乏评价政府工作绩效的意识、知识及技术技能。

审计人员在开展绩效审计时需具备相应的独立性和胜任能力。

这里的胜任能力除了传统财务审计所要求的胜任能力的含义外，还要求审计人员具有不同于一般的政府工作人员的才能和更加专门的专业知识，能够深刻地理解政府审计工作，在评议政府业绩时形成深刻而中肯的判断。