新会计准则下长期股权投资)

新准则下长期股权投资与企业合并业务的会计处理及其影响

作者简介：

中国注册会计师、国际注册内部审计师。现担任杭州市城市建设投资集团有限公司资产管理部副经理，杭州市水业集团有限公司财务总监等职。擅长企业财务管理、资本运作和国有企业改制等方面的工作。

新准则（指2006年2月15日财政部发布的《企业会计准则》）借鉴国际财务报告准则提出了许多新的理念，其会计处理较原准则或制度相比具有较大的变化。在实务中长期股权投资与企业合并往往是密切相联系的，是资本市场参与者最为关心的内容之一，同时也是一个难点。笔者结合对《企业会计准则2号——长期股权投资》和《企业会计准则20号——企业合并》的学习，就这两项准则的相关会计处理及其对企业的影响谈一点认识。

一、新准则会计处理的基本方法

新准则对长期股权投资初始成本的计量、权益法与成本法的适用范围及处理方法、减值准备的确认与转回等方面做出了较为全面的调整和规范；对企业合并业务区分同一控制和非同一控制、以及合并方式做出了全面的规范。经分析和归纳，其知识要点可概括如下：

（一）会计业务分类的基本框架

（二）长期股权投资初始投资成本的计量

长期股权投资初始投资成本计量的关键是资产的计价基础是公允价值还是账面价值，是以谁的资产为基础，产生的差额以及期间发生的相关费用如何处理等问题。按上述分类具体处理如下：

1．非合并业务取得的长期股权投资。（1）以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款和与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出作为初始投资成本。（2）以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本；同时按发行股份的面值作为股本，初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，调整资本公积和留存收益。（3）以具有商业实质的非货币性资产交换（含长期股权投资）取得的长期股权投资，应当按照换出资产的公允价值和支付的相关税费作为初始投资成本（除非有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠），初始投资成本与付出的资产、发生或承担的负债的公允价值以及支付的相关税费之和的差额，计入当期资产处置损益；以不具有商业实质的非货币性资产交换（含长期股权投资）取得的长期股权投资，应当按照换出资产的账面价值和支付的相关税费作为初始投资成本。（4）

以债务重组的方式取得的长期股权投资，债权人应当以因放弃债权而享有股份的公允价值作为初始投资成本，重组债权的账面余额与享有股份的公允价值之间的差额作为债务重组损失，计入营业外收入。

2．通过企业合并取得的长期股权投资。企业合并取得的长期股权投资要区别企业合并方式以及合并前后是否属于同一个控制人分别处理。

（1）控股合并

同一控制：以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积和留存收益。为进行企业合并发生的各项直接相关费用计入当期损益。为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额；以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积和留存收益。发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。

非同一控制：以合并成本作为长期股权投资的初始投资成本，具体为：①一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。②通过多次交换交易分步实现的企业合并，首先应分别合并前的每一单项交易对长期股权投资账面价值调整恢复至最初取得成本（相应调整留存收益），合并成本为合并前每一单项交易的成本之和加上合并日新支付对价的公允价值的总和。同时，对原每一交易的最初取得成本与原交易时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的差额作为购买方的商誉（在合并报表中列示）或计入当期损益，而对于被投资单位在原交易日与合并日期间的可辨认净资产公允价值的变动，对应于原持股比例的部分，在合并报表中调整相关的所有者权益项目。③购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本。④合并时对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，应当将其计入合并成本。⑤为取得长期投资而付出的资产、发生或承担的负债的公允价值与其账面价值的差额，计入当期资产处置损益。⑥合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，作为商誉在合并报表中列示；合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当计入当期损益（营业处收入）。

（2）新设合并

合并后原投资者成为新设企业的股东。同一控制下，按享有新设企业股份的账面权益作为持有新设企业长期股权投资的初始投资成本。初始投资成本与原有股份账面余额的差额调整资本公积和留存收益。新设企业以公允价值为计价基础，对各项资产和负债进行重新作价入账；非同一控制下按享有新设企业可辩认净资产的公允价值作为持有新设企业长期股权投资的初始投资成本。原有股份的账面余额与原有股份的公允价值之间的差额计入投资损益，持有新设企业长期股权投资的初始投资成本大天或小于原有股份的公允价值的差额分别计入合并会计报表的商誉或营业外支出。新设企业以公允价值为计价基础，对各项资产和负债进行重新作价入账。

（3）吸收合并

通过吸收合并，原长期股权投资伴随被投资主体的消失而抵消。同一控制下，合并中取得的资产、负债直接按其在被合并方的原账面价值入账。与合并方支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，或与发行的权益性证券面值的差额，应当调整资本公积，不足冲减的，调整留存收益；非同一控制下，合并中取得的符合确认条