金融资产的会计与税务处理差异

编者按：新《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称"新税法"）及新《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称〈实施条例〉）于2008年1月1日起开始实施，与2007年1月1日在上市公司施行的新《企业会计准则》（以下简称"新准则"）在涉税事项的处理上存在着差异。为此，本报特邀财税专家分涉税事项对新税法与新准则的差异进行分析，并对须进行纳税调整的涉税事项进行详细阐述，以飨读者。

金融资产的会计与税务处理差异
熊臻

根据新准则的规定，企业应当根据自身业务特点、投资策略和风险管理要求，将取得的金融资产在初始确认时划分为以下几类：
(1)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；
(2)持有至到期投资；
(3)贷款和应收账款；
(4)可供出售的金融资产。
新税法对金融资产未作分类，将其统称为"投资资产"。
由此可见，无论企业在会计处理时，对金融资产如何划分，金融资产的税务处理都是不变的，即会计分类对企业所得税应纳税所得额不产生影响。

以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
例1：2008年5月8日，甲公司从二级市场购入乙公司发行的股票10000股，每股市价为10元共计支付价款106000元，其中含乙公司已宣告尚未发放的现金股利6000元。另外，甲公司支付交易费用1000元。甲公司将购入的股票划分为交易性金融资产，且持有乙公司股权后对其无重大影响。甲公司账务处理如下：
借：交易性金融资产--成本 100000
应收股利 6000
投资收益 1000
贷：银行存款 107000
差异分析：新准则规定，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产在初始确认时，应按公允价值计量，相关交易费用直接计入当期损益。
　《实施条例》规定，投资资产按照以下方法确定成本：
（一）通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；
（二）通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。
甲公司在确定投资资产的计税成本时，应当包括实际支付的税费1000元，即甲公司应当调增应纳税所得额1000元，该项投资的计税成本应为101000元。
需要注意的是，对于购买股票时，乙公司已宣告尚未发放的现金股利6000元，税法与会计的处理是一致的。
例2：接例1，2008年6月30日，甲公司持有乙公司股票每股价格上涨至13元，合计130000元。甲公司账务处理如下：
借：交易性金融资产--公允价值变动　30000(130000－100000)
贷：公允价值变动损

益 30000
差异分析：《实施条例》规定，企业持有各项资产期间产生资产增值或者减值，除国务院、财政部、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。因此，对于甲公司确认的30000元公允价值变动收益，应当相应调减应纳税所得额。甲公司持有乙公司股票的会计成本为130000元(100000＋30000)，计税成本保持不变，仍为101000元。
例3：接例2，2008年12月31日，甲公司持有乙公司的股票每股市价下降至12元。甲公司账务处理如下：
借：公允价值变动损益 10000(130000－120000)
贷：交易性金融资产--公允价值变动 10000
差异分析：《实施条例》规定，对于甲公司确认的10000元公允价值变动损失，应当相应调增应纳税所得额。甲公司持有乙公司股票的会计成本为120000元(130000－10000)，计税成本保持不变，仍为101000元。
例4：接例3，2009年4月9日，甲公司将其持有的乙公司股票全部出售，取得收入150000元。甲公司账务处理如下：
借：银行存款 150000
公允价值变动损益20000
贷：交易性金融资产--成本 100000
交易性金融资产--公允价值变动20000
投资收益 50000
差异分析：甲公司在出售其持有的乙公司股票时，会计上确认的收益为30000元(150000－120000)，而税法应确认的所得为转让收入减去计税成本后的余额49000元(150000－101000)，因此应调增应纳税所得额19000元(49000－30000)。甲公司持有乙公司股票期间发生的暂时性差异全部转回(1000－30000＋10000＋19000)。
需要注意的是，新准则规定，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，在持有期间取得的利息或现金股利，应当确认为投资收益。对于会计确认的持有收益，在申报企业所得税时，不需要进行纳税调整。

持有至到期投资
例5：2008年1月1日，A公司从活跃市场上购入某公司5年期债券，支付价款1000元。该债券面值为1250元，票面利率为4.72%，实际利率为10%，按年支付利息，A公司将债券划分为持有至到期投资。A公司账务处理如下：
借：持有至到期投资--本金 1250
贷：银行存款 1000
持有至到期投资--利息调整 250
差异分析：新准则规定，持有至到期初始投资成本确认时，应当按照公允价值计量和相关交易费用之和作为初始入账金额。本例中，会计确认的初始投资成本与税法应确认的计税成本完全一致，均为1000元。
例6：接例5，2008年至2012年，A公司每年年末应确认的应收利息为59元(1250×4.72%)，根据实际利率法每年应确认的投资收益分别为100元、104元

、109元、114元和118元。2012年末，A公司收回本金1250元。A公司账务处理如下：
①2008年至2012年，年末确认应收利息及投资收益
借：应收利息 59
持有至到期投资--利息调整 41(45、50、55、59)
贷：投资收益100(104、109、114、118)
②2012年，年末收回本金
借：银行存款 1250
贷：持有至到期投资--本金1250
差异分析：新准则规定，持有至到期投资以及贷款和应收款项，应当采用实际利率法，按摊余成本计量。企业应在持有至到期投资持有期间，采用实际利率法，按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入，计入投资收益。
《财政部 国家税务总局关于执行<企业会计准则>有关企业所得税政策问题的通知》(财税［2007］80号)规定："企业对持有至到期投资、贷款等按照新准则规定采用实际利率法确认的利息收入，可计入当期应纳税所得额。"企业应当按照会计核算确认的利息收入作为所得，即税法与会计不存在差异。

可供出售的金融资产
例7：2008年9月13日，B公司从二级市场购入股票10000股，每股市价为15元，手续费300元。初始投资成本确认时，B公司将该股票划分为可供出售金融资产。B公司账务处理如下：
借：可供出售金融资产--成本 150300
贷：银行存款 150300
差异分析：新准则规定，可供出售金融资产初始确认时，应当按照公允价值计量和相关交易费用之和作为初始入账金额。本例中，会计确认的初始投资成本与税法应确认的计税成本完全一致，均为150300元。
例8：接例7，2008年12月31日，B公司持有的股票每股市价为16元。B公司账务处理如下：
借：可供出售金融资产--公允价值变动9700(160000－150300)
贷：资本公积--其他资本公积 9700
差异分析：新准则规定，可供出售的金融资产，其公允价值变动不计入当期损益，而通常应计入所有者权益。
《实施条例》规定，资产持有期间产生的增值或者减值一般不予确认所得或者损失，不得调整资产的计税基础。从时间性差异的角度来看，本例中，会计与税法不存在差异，即不需要调增或者调减应纳税所得额。但是从暂时性差异的角度来看，B公司股票的会计成本为160000元，而计税成本仍为150300元，此时已产生暂时性差异。如果此后转让处置该股票，或者B公司关闭清算，则需要转回该暂时性差异。
例9：接例8，2009年3月1日，B公司将其持有的上述股票全部出售，售价为每股14元，另支付交易费用300元。B公司账务处理如下：
借：银行存款139700(140000－300)
资本公积--其他资本公积9700

投资收益 10600
贷：可供出售金融资产--成本 150300
可供出售金融资产--公允价值变动 9700
差异分析：如果不考虑资本公积，B公司出售股票，会计上应确认的损失应为20300元(140000－300－160000)。而税法应确认的损失应为10600元(140000－300－150300)，正好转回例7中发生的暂时性差异9700元(20300－10600)。
新准则规定，处置可供出售的金融资产时，应将原计入所有者权益的公允价值变动累计额对应处置部分的金额转出，计入投资收益。因此，本例中，会计上实际确认的投资收益为10600元(20300－9700)，与税法应确认的所得相同，不需要进行纳税调整。
从总体上看，可供出售的金融资产确认公允价值变动时，产生了暂时性差异(未产生时间性差异)，处置可供出售的金融资产时转回了暂时性差异，但不需要进行纳税调整。

金融资产减值
例10：2008年1月1日，C公司按面值从债券二级市场购入D公司发行的债券10000张，每张面值100元，票面利率3%，划分为可供出售金融资产。2008年12月31日，债券市价仍为每张100元。2009年12月31日，因D公司投资决策失误，发生严重财务困难，该债券公允价值下降为每张80元。C公司预计，如果D公司不采取措施，该债券的公允价值会持续下跌，因此，须对该债券确认资产减值损失。C公司账务处理如下：
1、购入债券
借：可供出售金融资产--成本 1000000
贷：银行存款1000000
2、2008年12月31日确认利息(公允价值未发生变动)
借：应收利息30000(1000000×3%)
贷：投资收益 30000
3、2009年12月31日确认利息及减值损失
借：应收利息 30000
贷：投资收益 30000
借：资产减值损失 200000(1000000－800000)
贷：可供出售金融资产--公允价值变动 200000
差异分析：新准则规定，可供出售金融资产发生减值时，应当计入当期损益(因公允价值下降，原计入资本公积的金额应当同时转出，计入当期损益)。
根据《实施条例》的规定，资产持有期间产生的增值或者减值一般不予确认所得或者损失，不得调整资产的计税基础。因此，B公司确认的20万元资产减值损失不得税前扣除，应调增应纳税所得额。此时C公司该项债券的会计成本为80万元(100万元－20万元)，而计税成本仍为100万元。
此外，本例中，对于C公司确认的可供出售金融资产初始成本及持有收益，会计与税法不存在差异。
例11：接例10，2010年12月31日，因D公司成功吸引外资，使上半年发生的财务困难好转，该债券的公允价值上升至每股95元。C公司账务处理如下：
1、确认应收

利息
借：应收利息 30000
贷：投资收益24000(800000×3%)
可供出售金融资产--利息调整 6000
差异分析：新准则规定，金融资产发生减值后，利息收入应当按照确定减值损失时对未来现金流量进行折现采用的折现率作为利率计算确认。
根据新税法及其《实施条例》的规定，会计上确认资产减值，不应对税法应确认的利息收入产生影响。本例中，C公司会计上确认的投资收益为2.4万元，债券的会计成本变为79.4万元(80万元－0.6万元)，税法应确认的投资收益仍为3万元，应调增应纳税所得额0.6万元，债券的计税成本仍为100万元。
2、减值损失转回
借：可供出售金融资产--公允价值变动156000(950000－794000)
贷：资产减值损失156000
差异分析：新准则规定，对于已确认减值损失的可供出售金融资产，在以后会计期间公允价值上升，且客观上与确认原减值损失后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。转回减值损失后，C公司持有债券的会计成本为95万元。由于税法不确认资产持有期间发生的增值或减值，因此C公司应当相应调减应纳税所得额15.6万元，C公司持有债券的计税成本仍为100万元。
例12：接例11，2011年3月5日，C公司将其持有的D公司债券全部出售，取得收入940000元。C公司账务处理如下：
借：银行存款 940000
可供出售金融资产--公允价值变动44000(200000－156000)
可供出售金融资产--利息调整 6000
投资收益 10000
贷：可供出售金融资产--成本1000000
差异分析：C公司出售债券会计上应确认的损失为1万元(94万元－95万元)，而税法应确认的损失为转让收入减去计税成本后的余额6万元(94万元－100万元)，因此，C公司应调减应纳税所得额5万元(1万元－6万元)。C公司因确认债券减值损失而发生的暂时性差异全部转回(20万元＋0.6万元－15.6万元－5万元)

总结
金融资产的会计处理方法具有多样性，而税务处理相对较为简单。纳税调整掌握的基本原则是，金融资产持有期间计税成本一般保持不变(按实际利率法确认利息收入除外)，金融资产持有期间确认除利息收入以外的损益造成会计成本发生变化的，在申报企业所得税时应作相反的纳税调整。