美国联邦政府内部控制准则_比较与借鉴
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内部控制
FRIENDS OF ACCOUNTING
美国联邦政府内部控制准则：比较与借鉴*
刘永泽 1，2 1.东北财经大学会计学院
况玉书 1，2 2.中国内部控制研究中心
【摘 要】 1982 年美国《联邦管理者财务诚信法案》要求总审计长制定内部控制标准以指导联邦政府机构建设内部控制制度。 1983 年美国审计总署根据法案要求制定了《联邦政府内部控制准则》，后经 1999 年和 2014 年修订。文章通过比较美国审计总署在 不同时期发布的三个版本的《联邦政府内部控制准则》，对我国政府内部控制准则制定提出若干建议。
善国会拨款支出的报告。后来的记载表明联邦控制状况未 政府内部控制准则》进行了修订。此次修订极大地丰富了
能改进。
《联邦政府内部控制准则》的内容，单从准则的页数来看，
27 年后 ，1921 年 《预 算 与 会 计 法 案》（Budget and 1983 年版 16 页；1999 年版较第一版增加了 11 页，为 25
信法案》（Federal Managers’Financial Integrity Act of 计和管理控制的关注扩大到接受联邦财政援助的州、地
1982），再度以立法形式对政府内部控制加以规范。该法 方政府和印第安部落政府，但是在 1999 年对该准则进行
案要求总审计长制定内部控制标准以指导联邦政府机构 修订时仍然主要针对的是联邦政府。可见，1983 年版和
联邦政府内部控制准则。此后，美国《联邦政府内部控制 体，以及非营利组织”。由此可见，2014 年修订后的准则
准则》 在 1999 年 11 月 1 日和 2014 年 9 月 10 日进行了 毫无疑问将推动了州、地方和准政府实体，以及非营利组
76
会 计 之 友 2015 年 第 13 期
内部控制
FRIENDS OF ACCOUNTING
lons: The Organization as a Reflection of Its Top
Review，2000，32（4）:415-445.
Managers ［J］. The Academy of Management Review， ［15］ 马 . 董事会独立性与盈余管理的关联性研究［J］.
弊行为，估计一年的损失就达 120 亿美元，仅健康、教育 项目的州、地方政府和印第安部落政府提出了审计要求，
和福利部门因舞弊和浪费所致的损失就达 70 亿美元。在 并要求报告对援助规定遵守的情况，以及联邦财政援助
这种背景下，1982 年 9 月国会颁布 《联邦管理者财务诚 的内部会计控制和管理控制的状况，该法案将对内部会
zatonal Strategy: A test of Critical Assumptions ［J］.
更［J］. 管理世界，2005（11）：137-144.
The Academy of Management Journal，1988，31（2）: ［14］ Peasnell K. V.，Pope P. E.，Young S. Accrual Man-
建设内部控制制度。次年 1 月，GAO 发布了《联邦政府内 1999 年版主要由联邦政府采用，对于州和地方政府并没
部 控 制 准 则》（Standards For Internal Control In The 有作出明文规定。2014 年新修订的准则则不同，在前言
Federal Government），这是美国审计总署发布的第一份 中明文规定了“该准则也可以适用于州、地方和准政府实
［10］ Yun W. Park，Hyun- Han Shin. Board Composition
力的实证分析［J］.南开管理评论，2009（5）:136-143.
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内部控制
FRIENDS OF ACCOUNTING
构的任务，履行政府的使命。早在 18 世纪 80 年代末期， 修订。
《1789 年法案》在设立美国财政部时，就要求政府建立集中
［5］ 田高良，韩洁，李留闯. 连锁董事与并购绩效—— —来自
Corporate Finance，2004（10）: 431-457.
中国 A 股上市公司的经验证据 ［J］. 南开管理评论， ［11］ 胡奕明，唐松莲. 独立董事与上市公司盈余信息质量
2013（6）：112-122.
［J］. 管理世界，2008（9）：149-159.
Accounting Act of 1921） 在设立审计总署的同时赋予了 页；2014 年版猛增至 86 页，比前面两版之和的两倍还要
总审计长制定会计和内部控制系统、联邦支出管理程序的 多。虽然这样的直观比较多少有些粗糙，但是基本上可以
职权。自此，内部控制的权责从财政部分离出来，并赋予了 得到这样的一个认识，即美国联邦政府内部控制在不断丰
我 国 政 府 内 部 控 制 研 究 还 是 一 个 新 的 课 题 ，处 在 刚 刚
从国际范围来看，美国是关注政府内部控制较早的国
起 步 阶 段 。学 习和 合 理 借 鉴 美 国 政 府 内 部 控 制 的 研 究 家，也是目前政府内部控制较完善的国家。美国联邦政府
成果 ，是 建 设 我 国 政 府 内 部 控 制 的 必 经 阶 段 。鉴 于 此 ， 的政策制定者一直在寻找一种更好的方式来完成政府机
会计和报告系统，这是美国较早涉及政府内部控制的立
二、2014 年版《联邦政府内部控制准则》的总体框架
法。1894 年《多克瑞法案》，国会在设立了联邦审计长的同
1999 年 11 月 1 日 GAO 修订 《联邦政府内部控制准
时要求各联邦机构建立账单和余额的控制系统，并要求改 则》后的近 15 年，2014 年 9 月 10 日，GAO 再次对《联邦
联邦政府内部控制准则
效的管理。由此可见，虽然 1999 年版的准则修订于 1992
前言
年 COSO 报告之后，但是在修
如何使用绿皮书①
订时 GAO 并未采用 COSO 报
第 1 部分— ——内部控制的基本概念
告关于内部控制的定义。2014
概述
第 2 部分— ——建立有效的内部控制系统
年再次修订准则时，GAO 基本
tecting Earnings Management ［J］.The Accounting
management Teams ［J］. Academy of Management
Review，1995，72（2）:193-225.
Journal，1999（6）:662-673.
［17］ 黄梅，夏新平. 操纵性应计利润模型检测盈余管理能
Brookings 以及总统行政令），这些报告记载了对联邦财务 外一个重要的原因是要与 2013 年 COSO 修订的《内部控
管理恶化的持续关注，并特别提到联邦部门和机构内存在 制—— —整合框架》趋同。修订后的准则将提供明确的原则
恶化的、薄弱的内部财务控制，或是根本没有控制。1950 年 及其价值，以帮助管理层建立内部控制，审计师审计并报
新设的审计总署。1947 年，随着《立法机关重组法案》的出 富和发展。
台，国会再次试图加强联邦财政控制。20 世纪 20—40 年
2014 年 GAO 之所以要修订 《联邦政府内部控制准
代国会听证会充斥着涉及委员会、机构的报告，以及国会 则》（俗称“绿皮书”，以同其发布的俗称“黄皮书”的《政府审
和 行 政 部 门 的 特 来自百度文库 研 究 报 告 （如 Hoover、Brownlow、 计准则》相区别），除了自身意识到需要更新内容之外，另
1984（2）:193-206.
会计之友，2014（13）：29-33.
［9］ Simons T. et al. Making Use of Difference: Diversity， ［16］ Dechow，P. M.，Sloan，R. G.，Sweeney，A. M. De-
Debate，and Decision Comprehensiveness in Top
的 《会计与审计法案》（Accounting and Auditing Act of 告内部控制，其总体框架如图 1 所示。从图 1 中可以看到，
1950）要求联邦政府主要部门、机构领导建立并维护适当 该绿皮书回顾了内部控制的基本概念，讨论了内部控制的
的内部控制系统，承担内部控制及内部审计方面的责任。 要素、原则及其价值，进一步讨论了它们与实体目标之间
了 的 研 究 成 果 。 然 而 ，对 于 政 府 内 部 控 制 的 研 究 则 较 设 想 。
少 。 从 全 球 范 围 来 看 ，美 国 对 政 府 内 部 控 制 进 行 了 很
多 有 益 的 探 索 ，在 该 领 域 的研 究 遥 遥 领 先 。总 的 来 说 ，
一、美国《联邦政府内部控制准则》的出台背景
1978 年 国 会 通 过 《总 督 察 长 法 案》（Inspector General 提供了标准。
Act of 1978），在联邦政府主要部门设立督察长办公室
（OIG），督察长的地位完全独立，不受部门预算及内部其
三、《联邦政府内部控制准则》新旧对比
他 机 构 人 员 的 影 响 ，独 立 行 使 调 查 、监 督 的 权 利 ，对 政 府
但是，该法案在通过后的 25 年里实施效果并不明显，法 的关系，并且将内部控制的目标分成三类，即运营目标、报
案赋予政府部门领导监督检查政府内部控制的职责未能 告目标和合规目标。该绿皮书还讨论了如何评估内部控制
实现。
系统设计、实施和运营的有效性以及其他注意事项。总之，
由于 1950 年的 《会计与审计法案》 实施效果不佳， 该绿皮书为管理者设计、实施和运营有效的内部控制系统
428-438.
agement to Meet Earnings Targets: UK Evidence
［8］ Hambrick C Donald，Phyllis A. Mason. Upper Eche-
Pre- and post- Cadbury［J］. The British Accounting
（一）适用范围
部门发生的浪费、舞弊、管理失当等行为开展调查和评
1983 年的《联邦政府内部控制准则》主要针对的是联
估。尽管如此，政府内部控制的实际情况并不尽人意。 邦政府。虽然 1984 年美国国会通过了 《单一审计法案》
1978 年，纽约时报报道联邦资助项目中出现的一系列舞 （Single Audit Act of 1984），对接受和使用联邦财政援助
* 基金项目：财政部 2012 年重点会计科研课题“行政事业单位内部控制研究”（SZCG2011032791）
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
事网与区域经济发展［J］.管理世界，2004（3）：112-123.
and Earnings Management in Canada ［J］. Journal of
【关键词】 联邦政府内部控制； 准则制定； 适用范围； 控制原则 中图分类号：F235.1 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2015）13-0075-05
随着 社 会 分 工 纵 深 、交 错 发 展 ，对 于 任 何 组 织 而 本 文 主 要 介 绍 美 国 审 计 总 署（GAO）发 布《联 邦 政 府 内
［6］ 杨蓓，张俊瑞. 连锁董事、审计师选择与盈余管理［J］. ［12］ 王凤华，张晓明. 独立董事对上市公司关联交易盈余
山西财经大学学报，2011（12）：117-124.
管理行为制约研究［J］. 软科学，2010（6）：115-119.
［7］ Zajac E J. Interlocking Directorates as an Interorgani- ［13］ 支晓强，童盼. 盈余管理、控制权转移与独立董事变
言 ，内 部 控 制 的 重 要 性 不 言 而 喻 。20 世 纪 90 年 代 以 部 控 制 准 则》的 历 史 沿 革 和 2014 年 最 新 修 订 情 况 ；在
来 ，我 国 企 业 内 部 控 制 得 到 了 迅 猛 发 展 ，取 得 了 丰 硕 此 基 础 上 ，对 制 定 我 国 政 府 内 部 控 制 准 则 提 出 初 步 的
FRIENDS OF ACCOUNTING
美国联邦政府内部控制准则：比较与借鉴*
刘永泽 1，2 1.东北财经大学会计学院
况玉书 1，2 2.中国内部控制研究中心
【摘 要】 1982 年美国《联邦管理者财务诚信法案》要求总审计长制定内部控制标准以指导联邦政府机构建设内部控制制度。 1983 年美国审计总署根据法案要求制定了《联邦政府内部控制准则》，后经 1999 年和 2014 年修订。文章通过比较美国审计总署在 不同时期发布的三个版本的《联邦政府内部控制准则》，对我国政府内部控制准则制定提出若干建议。
善国会拨款支出的报告。后来的记载表明联邦控制状况未 政府内部控制准则》进行了修订。此次修订极大地丰富了
能改进。
《联邦政府内部控制准则》的内容，单从准则的页数来看，
27 年后 ，1921 年 《预 算 与 会 计 法 案》（Budget and 1983 年版 16 页；1999 年版较第一版增加了 11 页，为 25
信法案》（Federal Managers’Financial Integrity Act of 计和管理控制的关注扩大到接受联邦财政援助的州、地
1982），再度以立法形式对政府内部控制加以规范。该法 方政府和印第安部落政府，但是在 1999 年对该准则进行
案要求总审计长制定内部控制标准以指导联邦政府机构 修订时仍然主要针对的是联邦政府。可见，1983 年版和
联邦政府内部控制准则。此后，美国《联邦政府内部控制 体，以及非营利组织”。由此可见，2014 年修订后的准则
准则》 在 1999 年 11 月 1 日和 2014 年 9 月 10 日进行了 毫无疑问将推动了州、地方和准政府实体，以及非营利组
76
会 计 之 友 2015 年 第 13 期
内部控制
FRIENDS OF ACCOUNTING
lons: The Organization as a Reflection of Its Top
Review，2000，32（4）:415-445.
Managers ［J］. The Academy of Management Review， ［15］ 马 . 董事会独立性与盈余管理的关联性研究［J］.
弊行为，估计一年的损失就达 120 亿美元，仅健康、教育 项目的州、地方政府和印第安部落政府提出了审计要求，
和福利部门因舞弊和浪费所致的损失就达 70 亿美元。在 并要求报告对援助规定遵守的情况，以及联邦财政援助
这种背景下，1982 年 9 月国会颁布 《联邦管理者财务诚 的内部会计控制和管理控制的状况，该法案将对内部会
zatonal Strategy: A test of Critical Assumptions ［J］.
更［J］. 管理世界，2005（11）：137-144.
The Academy of Management Journal，1988，31（2）: ［14］ Peasnell K. V.，Pope P. E.，Young S. Accrual Man-
建设内部控制制度。次年 1 月，GAO 发布了《联邦政府内 1999 年版主要由联邦政府采用，对于州和地方政府并没
部 控 制 准 则》（Standards For Internal Control In The 有作出明文规定。2014 年新修订的准则则不同，在前言
Federal Government），这是美国审计总署发布的第一份 中明文规定了“该准则也可以适用于州、地方和准政府实
［10］ Yun W. Park，Hyun- Han Shin. Board Composition
力的实证分析［J］.南开管理评论，2009（5）:136-143.
75
内部控制
FRIENDS OF ACCOUNTING
构的任务，履行政府的使命。早在 18 世纪 80 年代末期， 修订。
《1789 年法案》在设立美国财政部时，就要求政府建立集中
［5］ 田高良，韩洁，李留闯. 连锁董事与并购绩效—— —来自
Corporate Finance，2004（10）: 431-457.
中国 A 股上市公司的经验证据 ［J］. 南开管理评论， ［11］ 胡奕明，唐松莲. 独立董事与上市公司盈余信息质量
2013（6）：112-122.
［J］. 管理世界，2008（9）：149-159.
Accounting Act of 1921） 在设立审计总署的同时赋予了 页；2014 年版猛增至 86 页，比前面两版之和的两倍还要
总审计长制定会计和内部控制系统、联邦支出管理程序的 多。虽然这样的直观比较多少有些粗糙，但是基本上可以
职权。自此，内部控制的权责从财政部分离出来，并赋予了 得到这样的一个认识，即美国联邦政府内部控制在不断丰
我 国 政 府 内 部 控 制 研 究 还 是 一 个 新 的 课 题 ，处 在 刚 刚
从国际范围来看，美国是关注政府内部控制较早的国
起 步 阶 段 。学 习和 合 理 借 鉴 美 国 政 府 内 部 控 制 的 研 究 家，也是目前政府内部控制较完善的国家。美国联邦政府
成果 ，是 建 设 我 国 政 府 内 部 控 制 的 必 经 阶 段 。鉴 于 此 ， 的政策制定者一直在寻找一种更好的方式来完成政府机
会计和报告系统，这是美国较早涉及政府内部控制的立
二、2014 年版《联邦政府内部控制准则》的总体框架
法。1894 年《多克瑞法案》，国会在设立了联邦审计长的同
1999 年 11 月 1 日 GAO 修订 《联邦政府内部控制准
时要求各联邦机构建立账单和余额的控制系统，并要求改 则》后的近 15 年，2014 年 9 月 10 日，GAO 再次对《联邦
联邦政府内部控制准则
效的管理。由此可见，虽然 1999 年版的准则修订于 1992
前言
年 COSO 报告之后，但是在修
如何使用绿皮书①
订时 GAO 并未采用 COSO 报
第 1 部分— ——内部控制的基本概念
告关于内部控制的定义。2014
概述
第 2 部分— ——建立有效的内部控制系统
年再次修订准则时，GAO 基本
tecting Earnings Management ［J］.The Accounting
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Review，1995，72（2）:193-225.
Journal，1999（6）:662-673.
［17］ 黄梅，夏新平. 操纵性应计利润模型检测盈余管理能
Brookings 以及总统行政令），这些报告记载了对联邦财务 外一个重要的原因是要与 2013 年 COSO 修订的《内部控
管理恶化的持续关注，并特别提到联邦部门和机构内存在 制—— —整合框架》趋同。修订后的准则将提供明确的原则
恶化的、薄弱的内部财务控制，或是根本没有控制。1950 年 及其价值，以帮助管理层建立内部控制，审计师审计并报
新设的审计总署。1947 年，随着《立法机关重组法案》的出 富和发展。
台，国会再次试图加强联邦财政控制。20 世纪 20—40 年
2014 年 GAO 之所以要修订 《联邦政府内部控制准
代国会听证会充斥着涉及委员会、机构的报告，以及国会 则》（俗称“绿皮书”，以同其发布的俗称“黄皮书”的《政府审
和 行 政 部 门 的 特 来自百度文库 研 究 报 告 （如 Hoover、Brownlow、 计准则》相区别），除了自身意识到需要更新内容之外，另
1984（2）:193-206.
会计之友，2014（13）：29-33.
［9］ Simons T. et al. Making Use of Difference: Diversity， ［16］ Dechow，P. M.，Sloan，R. G.，Sweeney，A. M. De-
Debate，and Decision Comprehensiveness in Top
的 《会计与审计法案》（Accounting and Auditing Act of 告内部控制，其总体框架如图 1 所示。从图 1 中可以看到，
1950）要求联邦政府主要部门、机构领导建立并维护适当 该绿皮书回顾了内部控制的基本概念，讨论了内部控制的
的内部控制系统，承担内部控制及内部审计方面的责任。 要素、原则及其价值，进一步讨论了它们与实体目标之间
了 的 研 究 成 果 。 然 而 ，对 于 政 府 内 部 控 制 的 研 究 则 较 设 想 。
少 。 从 全 球 范 围 来 看 ，美 国 对 政 府 内 部 控 制 进 行 了 很
多 有 益 的 探 索 ，在 该 领 域 的研 究 遥 遥 领 先 。总 的 来 说 ，
一、美国《联邦政府内部控制准则》的出台背景
1978 年 国 会 通 过 《总 督 察 长 法 案》（Inspector General 提供了标准。
Act of 1978），在联邦政府主要部门设立督察长办公室
（OIG），督察长的地位完全独立，不受部门预算及内部其
三、《联邦政府内部控制准则》新旧对比
他 机 构 人 员 的 影 响 ，独 立 行 使 调 查 、监 督 的 权 利 ，对 政 府
但是，该法案在通过后的 25 年里实施效果并不明显，法 的关系，并且将内部控制的目标分成三类，即运营目标、报
案赋予政府部门领导监督检查政府内部控制的职责未能 告目标和合规目标。该绿皮书还讨论了如何评估内部控制
实现。
系统设计、实施和运营的有效性以及其他注意事项。总之，
由于 1950 年的 《会计与审计法案》 实施效果不佳， 该绿皮书为管理者设计、实施和运营有效的内部控制系统
428-438.
agement to Meet Earnings Targets: UK Evidence
［8］ Hambrick C Donald，Phyllis A. Mason. Upper Eche-
Pre- and post- Cadbury［J］. The British Accounting
（一）适用范围
部门发生的浪费、舞弊、管理失当等行为开展调查和评
1983 年的《联邦政府内部控制准则》主要针对的是联
估。尽管如此，政府内部控制的实际情况并不尽人意。 邦政府。虽然 1984 年美国国会通过了 《单一审计法案》
1978 年，纽约时报报道联邦资助项目中出现的一系列舞 （Single Audit Act of 1984），对接受和使用联邦财政援助
* 基金项目：财政部 2012 年重点会计科研课题“行政事业单位内部控制研究”（SZCG2011032791）
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
事网与区域经济发展［J］.管理世界，2004（3）：112-123.
and Earnings Management in Canada ［J］. Journal of
【关键词】 联邦政府内部控制； 准则制定； 适用范围； 控制原则 中图分类号：F235.1 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2015）13-0075-05
随着 社 会 分 工 纵 深 、交 错 发 展 ，对 于 任 何 组 织 而 本 文 主 要 介 绍 美 国 审 计 总 署（GAO）发 布《联 邦 政 府 内
［6］ 杨蓓，张俊瑞. 连锁董事、审计师选择与盈余管理［J］. ［12］ 王凤华，张晓明. 独立董事对上市公司关联交易盈余
山西财经大学学报，2011（12）：117-124.
管理行为制约研究［J］. 软科学，2010（6）：115-119.
［7］ Zajac E J. Interlocking Directorates as an Interorgani- ［13］ 支晓强，童盼. 盈余管理、控制权转移与独立董事变
言 ，内 部 控 制 的 重 要 性 不 言 而 喻 。20 世 纪 90 年 代 以 部 控 制 准 则》的 历 史 沿 革 和 2014 年 最 新 修 订 情 况 ；在
来 ，我 国 企 业 内 部 控 制 得 到 了 迅 猛 发 展 ，取 得 了 丰 硕 此 基 础 上 ，对 制 定 我 国 政 府 内 部 控 制 准 则 提 出 初 步 的