“短期借款——利息调整”的账务处理及其应用范围

“短期借款——利息调整”的账务处理及其应用范围

【摘要】目前，在《2010年注册会计师——会计》、《中级财务会计》等一些权威的教材中首次出现了“短期借款——利息调整”的账务处理，虽然该种账务处理尚未在《企业会计准则》或其应用指南里明确提出，却已被专业人士和社会广泛认同。鉴于“短期借款——利息调整”账务处理的实用性和其尚未形成体系，文章首先对该方法进行系统介绍，并深入分析其产生的原因，最终得出该种账务处理的适用范围，以便于会计人员更好地进行账务处理，使准则更加完善。

【关键词】短期借款；利息调整；账务处理；适用范围

一、“短期借款——利息调整”的账务处理

（一）“短期借款”的概念

在《企业会计准则》中的短期借款是指企业向银行或其他金融机构借入的，偿还期限在一年以内（含一年）的各种借款。本科目应当按照借款种类和贷款人进行明细核算，借入短期借款时，借记“银行存款”，贷记“短期借款”。偿还时则做相反的分录，借记“短期借款”，贷记“银行存款”。

（二）“短期借款——利息调整”的引入

经济的发展和公众对财务报表披露质量要求的不断提高是使得企业会计准则不断完善的原动力，很多走在会计领域前沿的人士不断地进行改革，并体现于教材书或论文里。短期借款的二级科目“利息调整”在《2010年度注册会计师全国统一考试辅导教材——会计》、《中级会计实务》以及《2010年度注册会计师全国统一考试——会计应试指南》的出现，就是将“实际利率法”引入“短期借款”核算的一种会计革新。

稍加分析就可得出，“短期借款——利息调整”科目主要是应用在应收票据贴现中的。对于应收票据的贴现通常分为不附追索权的贴现和附追索权的贴现，由于不附追索权的应收票据贴现所产生的费用直接计入财务费用，没有分歧，因此在此只对附追索权的应收票据贴现进行研究，进而引入了“短期借款——利息调整”科目。

（三）“短期借款——利息调整”的账务处理

企业由于急需资金等原因而将应收票据贴现给银行，票据承兑人拥有付款人的商业承兑票据，如果付款人到期无法支付相应款项，则作为票据贴现人的企业就很可能被追索，这种票据被称为带追索权的应收票据。严格地说，这是用票据抵押贷款。附追索权的应收票据贴现不符合金融资产终止确认条件，应将贴现所得确认为一项金融负债（短期借款）。同时，将所产生的贴现费用计入“短期借款——利息调整”科目里，而不直接计入财务费用，这是因为贴现时还不能确认承

兑汇票到期是不是完全可以承兑，所以贴现费用要先通过中间科目“短期借款——利息调整”入账（类似“长期借款——利息调整”的方法），再在一定的期间内按照实际利率法进行摊销，按照摊余成本对短期借款进行计量。即在摊销期间按短期借款摊余成本和实际利率法计算确认的借款利息费用，借记“财务费用”科目，并将相同的金额计入“短期借款——利息调整”的贷方。现通过一个例子加以说明：

A公司于2009年3月1日收到B公司签发的票据，面值为100万元，票面利率10%，期限为3个月，A公司由于急需资金，4月1日拿票据向银行进行贴现，贴现率12%，此票据附有追索权。A公司的账务处理如下：

1.4月1日向银行进行贴现

借：银行存款100.45 （102.5-2.05）

短期借款——利息调整 2.05（100×（1+10%×3/12）×12%×2/12）

贷：短期借款——成本102.5 （100×（1+10%×3/12））

2.5月1日计提利息费用

设实际利率为r，根据题可得：

102.5×（1+r）-2=100.45

则：r=1.02%

借：财务费用 1.02 （（102.5-2.05）×1.02%）

贷：短期借款——利息调整1.02

3.6月1日计提利息费用

借：财务费用 1.03 （（100.45+1.02）×1.02%）

贷：短期借款——利息调整1.03

4.偿还短期借款时

借：短期借款——成本102.5

贷：银行存款102.5

二、“短期借款——利息调整”账务处理出现的原因剖析

通过对“短期借款——利息调整”账务处理的介绍，不难得出该种账务处理就是实际利率法在短期借款中的具体应用，其出现是有一定原因的，下面结合实际利率法的特点从两个方面进行分析：

（一）跨年附追索权票据贴现的存在

对于没跨年的附追索权票据贴现只是影响当期的费用，不影响当年总费用和利润总额，但对于跨年的贴现若是一次性将费用计入当期损益，则影响了利润表，大大提高当年的费用，降低了当年的利润总额，从而少交了所得税，所以对于这种跨期的贴现费用而言，最好就是使用实际利率法计量，再在一定的期间里进行摊销，这样的损益处理才比较合理，这样更能体现实质重于形式原则，将本来全部计入财务费用的金额，先通过“短期借款——利息调整”进行处理，再使用实际利率法进行摊销。

而目前在短期借款中跨年附追索权票据贴现的情况明显多于以往，才使得实际利率法在短期借款中的应用成为一种趋势，“短期借款——利息调整”的账务处理才能得以存在。

（二）贴现票据金额的增加

随着我国经济水平的提高和企业规模的扩大，企业收到的票据金额增加，那么贴现时所产生的费用也会增加。此时若按照旧的做法将所发生的费用一次性计入当期费用，将会导致当期财务报表中的费用金额虚增。但若将当期所产生的费用分期确认，先计入“短期借款——利息调整”，再在一定的期间进行摊销，就可以避免费用核算不合理情况的发生。因此，有关“短期借款——利息调整”的账务处理才会频频出现在许多很有权威性的教科书或资料里，这种变更正被更多的人所认同。

那么，在借款金额较大的情况下，将其所产生的费用一律计入当期损益的做法改为分期计入相关科目里，即采用“短期借款——利息调整”的账务处理，这样做更加科学稳妥。

三、“短期借款——利息调整”账务处理的适用范围

显而易见，实际利率法在短期借款中的应用，使得短期借款的账务处理与长期资产或长期负债的账务处理趋同，那么，会计人员只需掌握同一种核算方法处理类似的经济事项，而不必再记忆适用范围较窄的名义利率法，更省去了在账务处理之前进行方法选择的麻烦，也避免了选择错误的情况。但采用实际利率法成本较大，会计处理也比较麻烦，这会大大增加会计人员的工作量。在短期借款所产生的费用很小，且借入的款项是没有跨年的情况下，出于重要性原则和成本效益原则，“短期借款”并不需要设置明细科目核算，将符合费用确认条件的应收票据贴现费用一次性计入“财务费用”的方法更为经济。