西方个人所得税制度设计思想及其文献综述

2007年第5期

双月刊

总第164期

中南财经政法大学学报

J OUR NAL OF Z HONG NAN UNIVERSITY OF ECONO M ICS AND LAW

l.5.2007

Bi monthly

Serial l.164

西方个人所得税制度设计思想及其文献综述

温海滢

(广东商学院财税与公共管理学院,广东广州510320)

摘要:个人所得税的制度设计一直是西方税制设计研究的重要内容。功利主义的税制设计思想给出了实现税收公平目标的个人所得税的制度框架,最优课税的税制设计思想则使个人所得税制度兼顾了公平和效率,财政交换论主张通过政治程序建立满足政府和个人意愿的个人所得税制度,机制设计则主张通过设置激励纳税人显示其真实税价的机制来实现个人所得税制度的设计。这些税制设计思想对个人所得税制度改革产生了重要影响。

关键词:个人所得税;功利主义;最优课税;财政交换

中图分类号:F810.422文献标识码:A文章编号:1003-5230(2007)05-0066-06

税制设计思想是对税收制度设计进行的理论研究,对税制设计实践活动具有重要的指导作用。但是,税收产生以后的很长一段时期,征什么税以及如何征税几乎都是君主意志的体现。直到资产阶级在政治上提出约束君主权力的要求后,税收制度设计的研究才真正成为财政研究的重要内容。资本主义国家成立以后,税制设计研究成为政治家和经济学家普遍关心的问题。早期,英国和欧洲大陆的经济学家建树颇多,成为税收制度设计思想的代表;随着美国经济的发展和研究水平的提高,美国经济学家成为税制设计研究的重要力量。近几十年,以英国、欧洲大陆和美国为代表的西方税制设计思想,对世界各国的税收实践和税制改革影响深远。

个人所得税,由于产生于资本主义时期,并且使个人利益直接减少,所以至诞生起,其税制设计就受到广泛关注。西方的经济学家,不仅对个人所得税的制度设计进行了规范研究,而且还做了大量的实证研究。尽管他们在税收制度要素的具体设计上观点各异,但是都对个人所得税的理论发展和各国的税制设计产生了深刻的影响,为各国个人所得税制度的改革和完善提供了重要参考。

在我国,对于个人所得税这样一个/泊来品0,从理论基础上对其税制设计进行研究的文献很少,开创性的研究成果就更加稀少。近些年来,国内关于个人所得税的研究成果一直处于引进和消化西方税收制度的设计思想和设计方案的阶段,即使是这样,由于语言的障碍和知识转述方面的问题,国内在引进和借鉴西方个人所得税制度设计的成果方面,还偶见一些片面的或断章取义的误读。

有鉴于此,本文从税制设计的角度,以/四大0税制设计思想为线索,对个人所得税制度设计思想

收稿日期:2007-05-23

基金项目:广东省哲学社科规划青年课题/完善个人所得税制度研究)))我国个人所得税制度的机制设计0 (06YE03)

作者简介:温海滢(1972)),女,山西大同人,广东商学院财税与公共管理学院副教授,博士生。

进行梳理和评述,试图提供一个比较完整的个人所得税制度设计思想的概貌,为我国新一轮的个人所得税制度改革和税制设计提供理论参考。

一、功利主义课税理论的个人所得税制度设计

功利主义课税理论是以/利益交换0为基本思想的一种课税理论,认为个人向政府支付税收,政府为个人提供公共服务。它是一种植根于古典自由主义政府观的/公平交换0的课税理论,主张政府应该尽量少地干预经济生活以保证自由竞争,税收应该是在自由交换的基础上与政府服务进行的公平交换。

由于资产阶级哲学对自由与公平的推崇,以及资本主义国家是在/自由与平等0基础上的契约社会,功利主义税制设计思想对税收的自由与公平给予了很大的关注。自由作为资本主义国家的核心价值,已经通过宪法得到了契约式保护,而政府的征税权受到法律限制,所以,功利主义课税理论的税收设计思想更多地体现为对/公平0的关注,并被称为/公平课税理论0。早期的功利主义税制设计思想注重税收与政府服务在受益原则基础上的公平交换,后来过渡到了支付能力原则上的公平交换。由于资本主义经济长期以来以自由竞争作为主要价值观,所以,功利主义公平课税的税制设计思想在很长一段时间内在税收设计领域占据统治地位,对税收实践影响深远。

在个人所得税的设计上,功利主义课税理论注重资本主义哲学思想中结果公平的实现。税基的综合性和各类所得税收待遇的同一性是功利主义公平课税思想税制设计的主要出发点。这一理论强调通过税基来实现税收的横向公平,通过累进税率来实现税收的纵向公平,从而满足了当时对所得税制度设计的横向公平与纵向公平的要求。它指导下的综合所得税长期以来成为很多国家的现实选择,其税制设计几乎涵盖了个人所得税制度的各个要素,研究文献不胜枚举。

从经典文献看,西蒙斯1938年提出了设计所得税的关键在于/税基选择0的思想[1](P24)。根据/综合所得0概念,他主张在综合所得的税基上课征累进税率的个人所得税。由于西蒙斯对/综合应税所得0的定义采取的是/减法0罗列的办法,即从总所得中扣除不用纳税的所得项目(其余所得都需要纳税),使得应税所得额的计算具有很强的可操作性,又由于这一所得的定义符合当时美国宪法对所得课税的法律精神,因此,综合课征的个人所得税制度设计思想在美国得以确立,并在世界各地迅速传播开来[2]。

相比纵向公平,功利主义的税制设计思想更加注重对个人所得税横向公平的设计。阿特金森(Atkinson)研究了综合所得的扣除项目,认为税前扣除项目可以改变税率的累进程度,税前扣除项目和标准的设计应该成为税收公平调节的主要内容[3](P90)109)。拉姆伯特(Lambert)研究了个人所得税对收入再分配的效应[4](P20),帕鲁索(Peluso)和特拉诺伊(Trannoy)研究了个人所得税对同质的家庭和异质的家庭以及家庭内部成员间税收公平方面的不同影响[5]。税制设计中关于横向公平的设计,使得个人所得税所关心的问题越来越个性化,个人所得税制度的征税条款越来越细致。尽管它在尽可能广泛的基础上实现了税收公平,但是却使个人所得税看起来越来越复杂。实践中,综合课税对个人所得税制度的设计和改革产生了显著的影响。这种影响的标志性产物首推美国的个人所得税制度。自1913年其成为固定税种后,美国的个人所得税制度几经改革,表现为不断地按照综合所得税的概念修正税制,试图将个人所得税的税基建立在综合所得税基的基础上,通过设计一系列更加完备的扣除项目和根据公民的家庭情况设定扣除标准来实现最大的社会公平,使得/美国的个人所得税制度成了少数被看得懂的法律0[6](P33)。

综观目前各国的个人所得税制度,其中都深深地镌刻着功利主义税制设计思想的烙印。可以说,个人所得税的制度设计和税制改革从来就没有脱离过功利主义税制设计思想的框架。到目前为止,这一思想依然在税收理论研究和实践领域中占据着基础性地位。

二、最优课税理论的个人所得税制度设计

20世纪70年代以来,功利主义的课税理论受到了很多批评。批评的矛头直指/为了公平目的而