审计22专题特别资料17.专题十七：考虑持续经营假设和关联方的审计-审计

专题十七
考虑持续经营假设和关联方的审计
考点简述
关联方审计
掌握考点太虚啦，吃透“考试套路”才是王道！
套路讲师：高胜男
1具体考核评估关联方关系时，询问的人员
2考核注册会计师识别出管理层未向注册会计师披露
的重大关联方交易应对程序
3具体考核超出正常经营过程的重大关联方交易导致的特别风险应对程序
4考核对关联方书面声明的内容的记忆5考核对关联方交易产生特别风险的理解6考核公平交易的确认
具体考核评估关联方
关系时，询问的人员01考试套路
1.关联方交易可能比非关联方交易具有更高的重大错报风险。

2.审计的固有限制对注册会计师发现关联方交易的重大错报能力影响会很大。

即使财务报告编制基础对关联方作出很
少的规定或没有作出规定，注册会计师仍然需要了解被审
计单位的关联方关系及其交易。

3.识别和评估与关联方及其交易的重大错报风险的程序（主动实施程序）
（1）了解关联方关系及其交易
①项目组内部讨论
②询问管理层
③了解与关联方及其交易相关的控制
（2）在检查记录或文件时对关联方信息保持警觉
①检查记录或文件
②询问管理层
③对安排保持警觉
注册会计师应当询问管理层和被审计单位内部其他人员，实施其他适当的风险评估程序，以获取对相关控制的了解。

（治理层成员;负责生成、处理或记录超出正常经营过程的重大交易的人员，以及对其进行监督或监控的人员;内部审计人员;内部法律顾问;负责道德事务的人员。

）
02考试套路
考核注册会计师识别出管理层未向注册会
计师披露的重大关联方交易应对程序
针对识别出以前未识别出或未向注册会计师披露的关联方关系或重大关联方交易注册会计师应：
1、立即将相关信息向项目组其他成员通报。

2、在适用的财务报告编制基础对关联方作出规定的情况下，要求管理层识别与新识别出的关联方之间发生的所有交易，以便注册会计师作出进一步评价，并询问与关联方关系及其交易相关的控制为何未能识别或披露该关联方关系或交易。

3、对新识别出的关联方或重大关联方交易实施恰当的实质性程序。

4、重新考虑可能存在管理层以前未识别出或未向注册会计师披露的其他关联方或重大关联方交易的风险，如有必要，实施追加的审计程序。

5、如果管理层不披露关联方关系或交易看似是有意的，因而显示可能存在由于舞弊导致的重大错报风险，评价这一情况对审计的影响。

注册会计师因此还可能考虑是否有必要重新评价管理层对询问的答复以及管理层声明的可靠性。

03考试套路
具体考核超出正常经营过程的重大关
联方交易导致的特别风险应对程序
应对识别出超出正常经营过程的重大关联方交易。

1、检查相关合同或协议(如有)
(1)交易的(或缺乏)商业理由是否表明被审计单位的目的是对财务信息作出虚假报告或隐瞒侵占资产；
(2)交易条款是否与管理层的解释一致；
(3)关联方交易是否已按编制基础得到恰当会计处理和披露。

2、获取交易已经恰当授权和批准的审计证据
授权和批准可能表明超重关易已在被审计单位内部适当层面进行了考虑，并在财务报表中恰当披露了交易的条款和条件。

如果被审计单位与关联方串通舞弊或关联方对被审计单位具有支配性影响，与授权和批准相关的控制可能是无效的。

【注】超常+重大+关联方=特别风险
考核对关联方书面声明的内容的记忆
04考试套路
套路研习
1、编制基础对关联方作出规定时的书面声明（必备）
（1）已向注册会计师披露了全部已知的关联方名称和特征、关联方关系及其交易；
（2）已按编制基础对关联方关系及其交易进行恰当会计处理和披露；
2、针对下列特殊情况获取补充书面声明
（1）治理层批准的某项特定关联方交易可能对财务报表产生重大影响或涉及管理层；
（2）治理层就某些关联方交易细节向注册会计师口头声明；
（3）治理层在关联方关系及其交易中享有财务或者其他利益。

3、就特殊认定获取书面声明
如，管理层声称特殊关联方交易不涉及未披露的背后协议。

考核对关联方交易产
生特别风险的理解05考试套路
套路研习
注册会计师应当将超出正常经营过程的重大关联方交易导致的风险确定为特别风险。

非常规交易和判断事项容易导致特别风险。

超常交易属于非常规交易。

但仅仅“超常”只是容易导致特别风险，如果再加上“重大”和“关联方交易”则火上浇油，必然属于特别风险，无需评估。

【链接】百分百特别风险的情况：
（1）超出被审计单位正常经营的重大关联方交易；
（2）舞弊；
（3）管理层凌驾于内部控制之上。

可能有特别风险的情况：
（1）高度不确定性的会计估计；
（2）收入确认，假定有特别风险的只有收入确认。

考核公平交易的确认06考试套路
套路研习
注册会计师不仅要确定关联方交易是否按市场价格执行，而且要确定交易的其他条款和条件(如信用条款、或有事项以及特定收费等)是否与独立各方之间的交易条款相同。

如果无法获取充分、适当的审计证据，合理确信管理层关于关联方交易是公平交易的披露，可要求管理层撤销此披露。

如果管理层不同意撤销，注册会计师应当考虑其对审计报告的影响。

对于关联方交易，首先我们要对它的特征有个认识，关联方重大错报风险更高并且审计的固有限制更多，因此注册会计师可能需要付出更多的努力。

在风险评估阶段，我们要更多的保持警觉，如果识别出关联方交易导致重大错报风险，我们分4种情况，分别有不同的应对措施：
重大错报风险的情形应对措施
1.识别出可能表明存在管理层以前未识别出或未披露的关联方关系或交易的安排或信息应确定是否能证实关联方关系及其交易的存在。

2.识别出管理层以前未识别出或未披露的关联方关系或重大关联方交易1.立即向项目组其他成员通报，确定是否需要重新评估重大错报风险。

2.要求管理层识别与新识别出的关联方之间发生的所有交易，以便注册会计师作出进一步评价，并询问与关联方关系及其交易相关的控制为何未能识别或披露该关联方关系或交易。

3.对新识别出的关联方或重大关联方交易实施恰当的实质性程序
3.识别
出超常重大关联方交易后的
措施 1.检查相关合同或协议，并评价：
（1）交易的商业理由（或缺乏商业理由）是否表明虚假报告或隐瞒侵占资产的行为；
（2）交易条款是否与管理层的解释一致；
（3）关联方交易是否已按编制基础恰当处理和披露。

2.核实超常重大关联方交易是否经恰当的授权和批准：（1）如经管理层、治理层或股东授权批准，可能表明该项交易已在适当层面进行了考虑，并在财务报表中恰当披露；（2）授权和批准本身不足以就是否不存在由于舞弊或错误导
致的重大错报风险得出结论，原因在于如果被审计单位与关联方串通舞弊或关联方对被审计单位具有支配性影响，被审计单位与授权和批准相关的控制可能是无效的。

4.针对
管理层
财务报表中，作出公平交易的认定措施 1.如果管理层认定关联方交易是按照等同于公平交易中通行的条款执行的，则管理层在编制财务报表时需要证实这项认定。

管理层用以支持这项认定的措施可能包括：
（1）比较关联方交易条款与相同或类似的非关联方交易条款；
（2）聘请外部专家确定交易市场价格并确认交易条款和条件；（3）比较关联方交易条款与公开市场进行的类似交易的条款。

2.注册会计师针对公平交易认定的评价内容：
（1）考虑管理层用于支持其认定的程序是否恰当；
（2）验证并测试支持管理层认定的内部或外部数据，判断其准确性、完整性和相关性；（3）评价管理层认定所依据的重大假设的合理性。

如无法获取充分、适当的审计证据，可要求管理层撤销此披露。

如管理层不同意撤销，考虑对审计报告的影响。

关联方审计
考虑持续经营假设
掌握考点太虚啦，吃透“考试套路”才是王道！
套路讲师：高胜男
持续经营假设的定义指被审计单位在编制财务报表时，假设其经营活动在可预见的将来会继续下去，不拟也不必终止经营或破产清算，可以在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。

1.管理层和注册会计师的责任
（1）管理层责任
①某些适用的财务报告编制基础明确要求管理层对持续经营能力作出评估，并规定了与此相关的需要考虑的事项和作出的披露。

相关的法律法规还可能对管理层评估持续经营能力的责任和相关财务报表披露作出具体规定。

②而其他财务报告编制基础可能没有明确要求管理层对持续经营能力作出评估。

但由于持续经营假设是编制财务报表的基本原则，即使其他财务报告编制基础没有对此作出明确规定，管理层也需要在编制财务报表时评估持续经营能力。

（2）注册会计师责任
①在执行财务报表审计业务时，注册会计师的责任是就管理层在编制和列报财务报表时运用持续经营假设的适当性获取充分、适当的审计证据，并就持续经营能力是否存在重大不确定性得出结论。

套路识别
1具体考核评估持续经营涵盖时间2考核应当与治理层沟通的事项
具体考核评估持续经营
涵盖时间01考试套路
套路研习
2.管理层评估涵盖的期间
持续经营假设是指被审计单位在编制财务报表时，假定其经营活动在可预见的将来会继续下去，而可预见的将来通常是指财务报表日后十二个月。

如果评估期间少于财务报表日起的十二个月，注册会计师应当提请管理层将评估期间延伸至十二个月。

【注】财务报表分年报、季报、月报。

考核应当与治理层
沟通的事项02考试套路
套路研习
3.针对识别出的对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，下列各项中，应当与治理层沟通的有：
（1）这些事项或情况是否构成重大不确定性
（2）财务报表披露是否充分
（3）在财务报表编制和列报中运用持续经营假设是否适当
首先，我们注册会计师需要知道对于持续经营我的责任是什么，要知道并非由注册会计师对被审计单位的持续经营能力作出评估，而是由被审计单位管理层对其持续经营能力作出评估，注册会计师是去评价“管理层的评估”。

我们只是对适当性，积极取证，但不评估；对是否存在重大不确定性得出结论，属消极评估。

其次，对于应对持续经营假设重大错报风险，我们是需要分3种不同的情况的：1.正常情况下
（1）评价管理层评估的涵盖期间；
（2）评价管理层的评估和支持性分析。

2.评价超出管理层评估期间的事项或情况（也就是超出12个月的情况）
（1）注册会计师应当询问管理层是否知悉超出评估期间的、可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况；（应当询问管理层是否知悉超期事项）
（2）考虑更远期间发生的事项或情况时，只有持续经营事项的迹象达到重大时，注册会计师才需要考虑采取进一步措施；
（3）除询问管理层外，注册会计师没有责任实施其他任何审计程序。

3.识别出事项或情况时实施追加的审计程序
（1）如果管理层尚未对被审计单位持续经营能力作出评估，提请其进行评估。

（2）评价管理层与持续经营能力评估相关的未来应对计划，这些计划的结果是否可能改善目前的状况，以及管理层的计划对于具体情况是否可行。

（3）如果被审计单位已编制现金流量预测，且对预测的分析是评价管理层未来应对计划时所考虑的事项或情况的未来结果的重要因素，评价用于编制预测的基础数据的可靠性，并确定预测所基于的假设是否具有充分的支持。

（4）考虑自管理层作出评估后是否存在其他可获得的事实或信息。

（5）要求管理层和治理层（如适用）提供有关未来应对计划及其可行性的书面声明。

考虑持续经营假设。