论破产程序中的税收债权_田学伟

·主题研讨·政治与法律２００８年第９期

论破产程序中的税收债权

田学伟徐阳光

（中国人民大学法学院，北京１００８７１）

摘要：我国《企业破产法》明确了税收债权作为破产债权的属性，并确认其优先受偿的地位，但是税收债权人如何行使权利，以及纳税担保在破产程序中如何适用等问题，依然需要相关法律、司法解释的进一步规定。《企业破产法》规定的税收债权的优先性已有淡化，税收债权应当与其他债权一样在法院确定的破产债权申报期限内申报，其申报主体以市级国家税务机关为妥；破产税收债权应以破产申请受理之前发生的＂所欠税款＂为限；破产法中的撤销权规定不适用于纳税担保，而有关别除权的相关规定和制度应适用于纳税担保。

关键词：税收债权；破产债权；税收优先权；纳税担保

中图分类号：ＤＦ４１１．９２文献标识码：Ａ文章编号：１００５－９５１２（２００８）０９－００１６－０６

如何处理破产程序中的税收债权与税收优先权，是我国《企业破产法》实施过程中的一个特殊问题，涉及《企业破产法》和《税收征管法》等多部法律法规。尽管我国新破产法将“税款”列入破产债权的范畴，但关于税收债权的地位、申报，税收优先权的适用以及纳税担保权如何处理等问题，仍然缺乏具体、明确的规定。本文主要探讨破产程序中税收债权的地位、税收债权的申报以及纳税担保的适用等问题，从理论与实践的层面，探求破产法与税法的衔接与协调适用。

一、税收债权在破产债权中的地位

长期以来，我们在提及“债权债务”的概念时，都是指“私法之债”。但随着债权理论的发展和“公法之债”也得到了学界的普遍认同。其中，税收之债即是典型的公法之债。根据观念的更新，

税法学者的理论，

“税是把私有性部门所产生的财富的一部分为了筹集公共服务资金而被强制性地转移到国家手中的手段”，

“税的法律关系的中心是国家和纳税义务者之间的债权、债务关系，即债务关系”，但是，

“税法上的这种债务关系同私法上的债务关系具有种种不同性质。第一，税债务是法定债务，而诸如私法上的债务是由当事者的合意来决定的。第二，在现行法的框架中，税债务是公法上的法律关系，围绕税的法律关系的法律上的诉讼均作为行政案件而适用行政案件诉讼法。第三，税是作为筹集公共服务资金的手段，所以它具有很强的公益性，其确定和征收反映出必须公平、确实、迅速的原则。因此，在税债权者——

—国家手中掌握着在私法上的债权者那里所见不到的种种特权”。１

由此可见，税收之债作为“公法之债”，符合债的形式属性，与私法之债具有相通之处。在法“税收和私法之债的作用领域不同，相安无事地遵循各自的逻辑”２。但是，一旦进入破律实践中，

产程序，税收之债就和普通债权人的私法之债发生了冲突，破产法与税收征管法的适用出现了竞合，由此引发了税收债权在破产债权中的地位问题。对此，各国法律的规定有所不同，即使在同一国家也因不同历史时期而有所区别。有的国家将其列为共益债权，如日本破产法第４７条规

作者简介：田学伟，中国人民大学法学院博士研究生，北京市海淀区地税局稽查局立案科副科长；徐阳光，北京大学法学院博士后流动站研究人员，法学博士。

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“依国税征收法及国税征收条例可以征收的请求权为财团债权。”有的国家将其列为优先破定：

产债权，即承认其为破产债权，但优于一般破产债权。德国旧破产法就是如此。但德国新破产法不再将税收债权列为优先破产债权，而是将其作为一般债权对待。奥地利、澳大利亚等国的新破产法也都将税收优先权彻底取消而视为一般债权。从世界各国破产法的发展趋势来看，税收债权在破产程序中的优先性正在逐步淡化。３

我国《企业破产法》从两方面规定了税收债权的法律地位。

首先，明确了税收的债权属性。《企业破产法》使用的“债权”概念，囊括了私法债权和公法债权，即包括税收之债，这可以从债权申报等立法规定中推导出来。而且，《企业破产法》第８２条规“下列各类债权的债权人参加讨论重整计划草案的债权人会议，依照下列债权分类，分组对定：

重整计划草案进行表决：（一）对债务人的特定财产享有担保权的债权；（二）债务人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金；（三）债务人所欠税款；（四）普通债权。”此条规定明确税收债权属于破产债权的一种，并在表决重整计划草案时，将其作为独立分组的债权种类之一。换言之，新破产法认定税收是一类独立的破产债权，明确了税收的债权特性，这是一个重大的进步，因为在此情况下，破产法上的所有程序都可以平等适用于“私法和公法上的各类金钱请求权”。４

“破产财产优其次，规定了税收债权在破产清算中的清偿顺序。我国原破产法第３７条规定：

先拨付破产费用后，按照下列顺序清偿：（一）破产企业所欠职工工资和劳动保险费用；（二）破产企业所欠税款；（三）破产债权。”该条规定将税收债权列为第二顺序的优先债权。原《民事诉讼法》

“破产财产在优先清偿破产费用和第２０４条也有相同的规定。我国《企业破产法》第１１３条规定：

共益债务后，依照下列顺序清偿：（一）破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金；（二）破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款；（三）普通破产债权。”两部破产法对税收债权清偿顺序的规定存在一定区别，尤其是顺序在先的其他债权有所变化，使税收债权的地位受到影响：第一，新破产法明确规定，破产财产应当优先清偿破产费用和共益债务，而共益债务包括管理人或者相关人员执行职务及债务人财产致人损害的侵权债务，这使后顺序的税收债权的清偿面临一定风险；第二，新破产法对劳动债权范围的规定比原法更为宽泛，并将“破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用”与税收债权共同列入第二顺序，在不足清偿时按比例清偿。此外，普通债权人也可能通过行使抵销权，优先于税收债权获得清偿。由此可见，新破产法上税收债权的优先性逐步淡化，这也是符合世界破产立法的基本趋势。

二、税收债权的申报问题

破产债权申报是指债权人在人民法院受理破产申请后确定的期限内向管理人主张并证明

“债权人应当在人民法院确定的债权申报期债权的意思表示。我国《企业破产法》第４８条规定：

“在人民法院确定的债权申报期限内，债权人未申报债限内向管理人申报债权。”第５６条规定：

权的，可以在破产财产最后分配前补充申报；但是，此前已进行的分配，不再对其补充分配。”由此可见，债权人只有积极按时申报债权，才能更好地维护其债权利益。

我国《企业破产法》原则上要求所有债权都进行申报，只有“债务人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金，不必申报，由管理人调查后列出清单并予以公示”（第４８条第２款）。对税收债权是否需要申报，能否像劳动债权一样由管理人列出清单予以公示即可？法律没有具体规定。学界对此有两种观点：一种观点认为，对于税收债权，应当依法予以申报，申报的主体依据税收征收的主体格局确定；另一种观点则认为，虽然法律未规定税收债

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