第二十五章-合并财务报表习题说课讲解
第二十五章合并财务报表-本期减少子公司的合并处理
2015年注册会计师资格考试内部资料
会计
第二十五章 合并财务报表
知识点：本期减少子公司的合并处理
● 详细描述：
（一）在编制合并资产负债表时，不需要对该出售转让股份而成为非子公司的资产负债表进行合并。
（二）编制合并利润表时，则应当以该子公司期初至丧失控制权成为非子公司之日止的利润表为基础，将该子公司自期初至丧失控制权之日止的收入、成本、利润纳入合并利润表。
（三）在编制现金流量表时，应将该子公司自期初至丧失控制权之日止的现金流量的信息纳入合并现金流量表，并将出售该子公司所收到的现金扣除子公司持有的现金和现金等价物以及相关处置费用后的净额，在有关投资活动类的“处置子公司及其他营业单位所收到的现金”项目反映，如为负数，在有关投资活动类的“支付的其他与投资活动有关的现金”项目反映。
例题：。
合并财务报表概述--注册会计师考试辅导《会计》第二十五章讲义1
注册会计师考试辅导《会计》第二十五章讲义1合并财务报表概述合并范围的确定一、合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定。
（一）控制通常具有如下特征：1.控制的主体是唯一的，不是两方或多方。
2.控制的内容是另一个企业的日常生产经营活动的财务和经营政策，这些财务和经营政策一般是通过表决权来决定的。
3.控制的目的是为了获取经济利益。
4.控制的性质是一种权力。
（二）母公司和子公司的定义控制的一方称为母公司；被控制的一方称为子公司。
或者说，母公司是指有一个或一个以上子公司的企业（或主体，下同）。
子公司是指被母公司控制的企业。
二、合并财务报表的合并范围（一）母公司拥有其半数以上的表决权的被投资单位应当纳入合并财务报表的合并范围母公司拥有被投资单位半数以上表决权，通常包括如下三种情况：1.母公司直接拥有被投资单位半数以上表决权。
2.母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权。
3.母公司直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上表决权。
（二）母公司拥有其半数以下的表决权的被投资单位纳入合并财务报表的合并范围的情况1.通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上表决权。
2.根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。
3.有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。
4.在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权。
注意：母公司拥有其半数以下的表决权中第3、4种情况，董事会或类似机构必须能够控制被投资单位，否则，该条件不适用。
在母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足上述四个条件之一，合并报表准则视为母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。
（三）在确定能否控制被投资单位时对潜在表决权的考虑在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。
三、所有子公司都应纳入母公司的合并财务报表的合并范围母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。
合并财务报表讲义
上海华源制药 (上市公司)
91.50%
其 他 股 东 5.57%
江苏华源 42.05%
3人
江山制药
28.60% 2人
23.78% 2人
EA公司 100%
RT公司 100%
安徽丰原集团
基本情况介绍：
1) 江山制药注册资本2606.61万美元。其股权结构为：江 苏华源药业有限公司(控股母公司为华源制药)持有 42.05%的股权；ExpertAssets公司持有28.6%股权， ResistorTechnology公司持有23.78%股权，另外两家 内资公司分别持有3.57%和2%的股权。EA公司和RT 公司均注册于英属维尔京群岛。
例5:尽管Ｐ公司有权任免Ｓ公司由１１人董事组成的 董事会的６名董事，但是，如果公司章程规定，Ｓ 公司所有的日常生产经营活动的董事会表决，必须 经全体董事的过半数通过，与此同时，还必须经第 二股东派出的至少１名董事同意，在这种情况下， Ｓ公司董事会决议的形成要得到第二股东派出的至 少１名董事同意，实质上Ｐ公司无法单方面主导Ｓ 公司的董事会，也就无法单方面控制Ｓ公司的财务 和经营政策，不符合控制标准，不能将Ｓ公司纳入 合并范围。
2 、合并财务报表性质
编制合并财务报表,主要是向母公司的股东 和债权人反映企业集团的整体财务状况。
1）优点
（1）可以了解企业集团的整体财务状况。
（2）作为利润分配的参考依据。母公司净利润 中有部分内容是不能分配的，如需内部抵消 的利润，子公司盈余公积中母公司所占份额 等。
(1)少数股东权益列作负债;
5) 对特殊目的主体的合并的特别规定 （1）母公司应当将其控制的特殊目的主
体纳入合并财务报表的合并范围。 （2）在判断母公司能否控制特殊目的主
合并财务报表的编制--注册会计师考试辅导《会计》第二十五章讲义2
注册会计师考试辅导《会计》第二十五章讲义2合并财务报表的编制二、直接投资及同一控制下合并日后合并财务报表的编制1.权益法调整：●净损益调整借：长期股权投资贷：投资收益●分配现金股利调整借：投资收益贷：长期股权投资●净损益之外其他变动调整借：长期股权投资贷：资本公积2.举例【例题2·计算分析题】教材P414【例25－2】接【例25－1】。
甲公司于20×2年1月1日，以28 600万元的价格取得A公司80%的股权，使其成为子公司。
甲公司和A公司20×2年度个别财务报表如教材表25－2（略）、表25－3（略）和表25－4（略）所示。
A公司20×2年1月1日股东权益总额为32 000万元，其中股本为20 000万元，资本公积为8 000万元，盈余公积为1 200万元，未分配利润为2 800万元；20×2年12月31日，股东权益总额为38 000万元，其中股本为20 000万元，资本公积为8 000万元，盈余公积为3 200万元，未分配利润为6 800万元。
A公司20×2年全年实现净利润10 500万元，经公司董事会提议并经股东会批准，20×2年提取盈余公积2 000万元，向股东宣告分派现金股利4 500万元。
本例中，A公司当年实现净利润10 500万元，经公司董事会提议并经股东会批准，20×2年提取盈余公积2 000万元，向股东宣告分派现金股利4 500万元。
甲公司对A公司长期股权投资取得时的账面价值为25 600万元，20×2年12月31日仍为25 600万元，甲公司当年确认投资收益3 600万元。
[答疑编号3933250202]『正确答案』将成本法核算的结果调整为权益法核算的结果，相关的调整分录如下：借：长期股权投资8 400 ①贷：投资收益 8 400借：投资收益 3 600 ②贷：长期股权投资 3 600经过上述调整分录后，甲公司对A公司长期股权投资的账面价值为30 400万元（25 600 ＋8 400－3 600）。
合并财务报表讲义2010
集团架构图Family Tree
合并财务报表编制程序
• 2、合并前对子公司个别财务报表进行调整； • (1)会计政策的调整： • (2)会计期间的调整： • (3)公允价值的调整：
合并财务报表编制程序
• 3、编制合并工作底稿； • (1)将母公司、子公司的资产负债表、利润表、现金流
量表、所有者权益变动表各项目数据过入合并工作底 稿，进行加总； • (2)在合并工作底稿中编制调整分录和抵销分录： • ①将对子公司的长期股权投资调整为权益法； • ②将内部交易、现金流量、内部往来等对合并财务报 表有关项目的影响抵销处理； • ③确认合并报表层次的递延所得税资产或递延所得税 负债.
• (3)不仅要考虑对已有利的也要考虑对已不利的因 素； (4)综合考虑影响潜在表决权的事项，但不包括执 行潜在表决权的意图和财务能力的影响；
• (5)潜在表决权仅作为判断控制权的考虑因素，不 影响当期母公司股东和少数股东间的分配比例。
潜在表决权判断实例
• (1)A、B分别拥有C公司有表决权股份的80%和 20%.A将所持的一半股权转让给D后,A、D分别持C 公司40%股权，B持C公司20%股权。同时A从D购得 一项股份购买期权（标的正是所转让的全部权 益），该权利可在任何时候执行。假定执行价比 现行市价高，即A所持有的期权处于亏损状态。在 此例中，虽然A所持有的期权是处于亏损状态的， 但现在就可执行。如A公司行权后，可同时实现对 C公司董事会的改组，假定不考虑其他因素，可以 认定A拥有对C的实际控制权。
公司不列报合并财务报表；母公司的债
务或权益工具没有在公开市场上交易；
母公司没有为了在公开市场上发行任何
智力工具而向证券交易委员会或其他监
管机构报送过或者正在报送财务报表；
第二十五章-合并财务报表习题
第二十五章合并财务报表一、单选题1.下列事项中，C公司必须纳入A公司合并范围的情况是（）。
A.A公司拥有B公司50%的权益性资本，B公司拥有C公司60%的权益性资本B.A公司拥有C公司48%的权益性资本C.A公司拥有B公司60%的权益性资本，B公司拥有C公司40%的权益性资本D.A公司拥有B公司60%的权益性资本，B公司拥有C公司40%的权益性资本同时A公司拥有C公司20%的权益性资本2.下列有关合并会计报表不正确的表述方法是（）。
A.母公司应当将其控制的所有子公司（含特殊目的主体等），但是小规模的子公司以及经营业务性质特殊的子公司，均不应当纳入合并财务报表的合并范围B.母公司不能控制的被投资单位不应当纳入合并财务报表合并范围C.因同一控制下企业合并增加的子公司编制合并资产负债表时应当调整合并资产负债表的期初数D.某些情况下企业内部一个企业对另一企业进行的债券投资不是从发行债券的企业直接购进而是在证券市场上购进的这种情况下，一方持有至到期投资或划分为其他类别的金融资产原理相同中的债券投资与发行债券企业的应付债券抵销时可能会出现差额，该差额应当计入合并利润表的投资收益项目3.根据现行规定，对于上一年度纳入合并范围、本年处置的子公司，下列会计处理中正确的是（）。
A.合并利润表应当将处置该子公司的损益作为营业外收支计列B.合并利润表应当包括该子公司年初至处置日的相关收入和费用C.合并利润表应当将该子公司年初至处置日实现的净利润作为投资收益计列D.合并利润表应当将该子公司年初至处置日实现的净利润与处置该子公司的损益一并作为投资收益计列4.甲乙公司没有关联关系，按照净利润的10％提取盈余公积。
2007年1月1日甲公司投资500万元购入乙公司100％股权，乙公司可辨认净资产公允价值为500万元，账面价值400万元，其差额为应按5年摊销的无形资产，2007年乙公司实现净利润100万元，所有者权益其他项目不变，期初未分配利润为0，乙公司在2007年期末甲公司编制投资收益和利润分配的抵销分录时应抵销的期末未分配利润是（）万元。
第二十五章 合并财务报表-控制的要素
2015年注册会计师资格考试内部资料会计第二十五章 合并财务报表知识点：控制的要素● 详细描述：为进一步规范我国合并财务报表的编制和列报，并保持我国企业会计准则与国际财务报告准则的持续趋同，财政部会计司借鉴《国际财务报告准则第10号——合并财务报表》中的做法，并结合我国实际情况，颁布了《企业会计准则第33号——合并财务报表》。
关于控制的定义和具体判断原则，主要包括以下几个方面：1.改进控制的定义，强调控制构成的三要素为对被投资者的权力、可变回报以及能够行使权力影响可变回报。
2.引入实质性控制概念，即投资方虽持有小于50%的表决权，但综合考虑投资方拥有的表决权相对于其他各方拥有的表决权份额的大小、其他各方表决权的分散程度、潜在表决权、其他合约性安排、被投资方以往的表决权行使情况等所有因素和条件后仍可具有控制。
3.引入关于拥有决策制定权利的投资者是委托人还是代理人的判断指引。
其中，代理人作为代表其他方行使权力的第三方，并不控制被投资方。
4.引入对被投资方可分割部分的控制。
投资方通常是在被投资方整体层面对是否控制进行评估，但极个别情况下，可以将被投资方的一部分视为被投资方可分割的部分，进而判断是否控制该部分。
合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。
控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。
例题：1.甲公司及其子公司（乙公司）2007年至2009年发生的有关交易或事项如下：(1)2007年12月25日，甲公司与乙公司签订设备销售合同，将生产的一台A设备销售给乙公司，售价（不含增值税）为500万元。
2007年12月31日，甲公司按合同约定将A设备交付乙公司，并收取价款。
A设备的成本为400万元。
乙公司将购买的A设备作为管理用固定资产，于交付当日投入使用。
乙公司采用年限平均法计提折旧，预计A设备可使用5年，预计净残值为零。
第二十五章 合并财务报表-内部固定资产交易当期的抵消处理
2015年注册会计师资格考试内部资料会计第二十五章 合并财务报表知识点：内部固定资产交易当期的抵消处理● 详细描述：（一）内部固定资产交易的抵消处理 1.企业集团内部固定资产变卖交易的抵消处理 ①应当按照该内部交易固定资产的转让价格与其原账面价值之间的差额【大于形成的】，借记“营业外收入”项目，贷记“固定资产原价”项目。
②如果该内部交易的固定资产转让价格低于其原账面价值，则按其差额，借记“固定资产原价”项目，贷记“营业外支出”项目。
2.企业集团内部产品销售给其他企业作为固定资产的交易的抵消处理 在合并工作底稿中编制抵消分录将其抵消时，应当借记“营业收入”项目，贷记“营业成本”项目和“固定资产原价”项目。
（二）内部固定资产交易当期且计提折旧的抵消处理 1.将内部交易固定资产相关的销售收入、销售成本以及其原价中包含的未实现内部销售损益予以抵消，借记“营业收入”项目，贷记“营业成本”项目，贷记“固定资产原价”项目。
2.将内部交易固定资产当期因未实现内部销售损益而多计提的折旧费用和累计折旧予以抵消。
借记“累计折旧”项目，贷记“管理费用”等项目（为便于理解，本节有关内部交易固定资产均假定为管理用固定资产，其各期多计提的折旧费用均通过“管理费用”项目进行抵消处理）。
例题：1.乙公司和丙公司均为纳入甲公司合并范围的子公司。
2012年6月1日，乙公司将其产品销售给丙公司作为管理用固定资产使用，售价25万元（不含增值税），销售成本13万元。
丙公司购入后当月投入使用并按4年的期限、采用年限平均法计提折旧，预计净残值为零。
甲公司在编制2013年度合并财务报表时，应调减“固定资产”项目的金额是（）万元。
A.1.5B.1.75C.7.5D.4.5正确答案：C解析：编制2013年度合并财务报表应调减“固定资产”项目的金额=（25-13）-（25-13）÷4xl.5=7.5（万元）。
2.在连续编制合并会计报表时，有些业务要通过“未分配利润——年初”项目予以抵销。
合并财务报表--注册会计师辅导《会计》第二十五章讲义2
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注册会计师考试辅导《会计》第二十五章讲义2
合并财务报表
考点二：合并财务报表相关的调整分录、抵消分录
（一）未实现内部销售利润的抵消
1.存货价值中包含的未实现内部销售利润的抵消
【思考问题】假定母公司将成本为80万元的商品以售价100万元销售给子公司，子公司未对外销售。
[答疑编号5733250113]
借：营业收入100（母公司）
贷：营业成本 80（母公司）
存货 20（子公司）
第一年
（1）期末抵消未实现内部销售利润
借：营业收入【内部销售企业的不含税收入】
贷：营业成本【倒挤】
存货【期末内部购销形成的存货价值×销售企业的毛利率】
（2）确认递延所得税资产
借：递延所得税资产
贷：所得税费用
第二年
（1）假定上期未实现内部销售商品全部对集团外销售
借：未分配利润—年初【上期期末内部购销形成的存货价值×销售企业的毛利率】
贷：营业成本
（2）假定当期内部购进商品全部对集团外销售
借：营业收入
贷：营业成本
（3）期末抵消未实现内部销售利润
借：营业成本
贷：存货
（4）确认递延所得税资产
借：递延所得税资产
所得税费用【差额】
贷：未分配利润—年初
所得税费用【差额】
【例题2·计算题】A公司为B公司的母公司，A、B公司均为增值税一般纳税人,适用的增值税税率为17%，所得税税率为25%，发出存货采用先进先出法计价，与税法规定相同。
第二十五章合并财务报表1
单个企业的会计账 簿记录
结账、账项调整、 试算平衡
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第二十五章合并财务报表1
合并财务报表与汇总会计报表的比较
项 目 合并财务报表 个别财务报表
编制目的
企业集团的财务会 行业系统、地区、
计信息
部门的财务信息
合并与汇总的 母公司与子公司 范围
主管单位及管理的 下属单位
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第二十五章合并财务报表1
§ 第四步：编制在合并工作底稿中的调整分录 和抵销分录，将内部交易对合并财务报表有 关项目的影响进行抵销处理。（先调整后抵 消）
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第二十五章合并财务报表1
1、母、子公司个别财务报表的调整
（1）对子公司的个别财务报表进行调整
对属于非同一控制下企业合并中取得的 子公司的个别财务报表进行合并时，应当首 先根据母公司设置的备查簿的记录，以记录 的子公司各项可辨认资产、负债在购买日的 公允价值为基础，通过编制调整分录，对该 子公司的个别财务报表进行调整。
第二十五章合并财务报表1
（二）母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权， 且满足下列条件之一的，视为母公司能够控制被投 资单位，但是，有证据表明母公司不能控制被投资 单位的除外：
§ 1．通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥 有被投资单位半数以上的表决权。
§ 2．根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的 财务和经营政策。
少数股东拥有部分：原账面 价值计价
•我国准则不同的 合并方式计价不
同
•√ 仅列示属于母公司控股部分 按全部商誉列示
顺销：从合并净利润100%抵 顺销：从合并净利润100%
消
抵消
•√ 逆销：按母公司拥有股权比 逆销：将抵消额按股权比
第二十五章 合并财务报表-赋予投资方对被投资方权力的权利
2015年注册会计师资格考试内部资料会计第二十五章 合并财务报表知识点：赋予投资方对被投资方权力的权利● 详细描述：1.主导相关活动的现实权利 权力来源于权利。
权力的判断应以投资方主导被投资方相关活动的能力为基础；特别是准则并不要求投资方实际行使其权力。
拥有现实能力主导被投资方相关活动的投资方拥有主导被投资方的权力，即使其主导的权利尚未被行使。
2.赋予投资方对被投资方权力的权利方式 投资方对被投资方的权力可能源自各种权利，例如，表决权或潜在表决权、委派或罢免有能力主导被投资方相关活动的该被投资方关键管理人员或其他主体的权利、决定被投资方进行某项交易或否决某项交易的权利、由管理合同授予的决策权利。
这些。
这些权利单独或者结合在一起，可能赋予对被投资方的权利。
通常情况下，当被投资方具有一系列对回报产生重要影响的经营及财务活动，且需要就这些活动连续地进行实质性决策时，表决权或类似权利（单独或结合其他安排）将赋予投资者权力。
某些情况下，确定投资方是否拥有充足的权利，使其获得对被投资方的全力比较困难。
这种情况下，投资方应考虑其自身是否拥有实际能力单独主导被投资方的相关活动。
此时，投资方应把下列因素与投资方向有的权利结合，进行综合考虑： （1）投资方能否任命或批准被投资方的关键管理人员，该等关键管理人员能够主导被投资方的相关活动； （2）投资方能否出于自身利益决定或者否决被投资方的重大交易； （3）投资方能否掌控被投资方董事会等类似权力机构成员的任命程序，或者从其他表决权持有人手中获得代为投票权； （4）投资方与被投资方的关键管理人员，或董事会等类似权力机构的多数成员是否存在关联关系（例如，被投资方的首席执行官与投资方的首席执行官为同一人）；（5）投资方与被投资方之间存在特殊关系 存在一个或几个迹象未必说明投资方必然享有权力。
然而，这类迹象的存在可能说明投资方拥有其他相关权利，这些权利可能为投资方享有权力提供了证据，例如： ①被投资方有能力主导其相关活动的关键管理层人员是投资方的现任或前任职工； ②被投资方的经营活动依赖于投资方。
合并财务报表--注册会计师考试辅导《会计》第二十五章讲义5
注册会计师考试辅导《会计》第二十五章讲义5合并财务报表二、连续编制合并财务报表时内部购进商品的抵销处理在连续编制合并财务报表的情况下，首先必须将上期抵消的存货价值中包含的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响予以抵消，调整本期期初未分配利润的金额；然后再对本期内部购进存货进行抵销处理，其具体抵销处理程序和方法如下：（1）若上期内部购入的存货本期仍未售出。
抵销分录为：借：年初未分配利润贷：存货（2）若上期内部购入的存货本期全部售出。
抵消分录为：借：年初未分配利润贷：营业成本注意：归纳起来看，内部存货购销的抵销需掌握以下四种基本情况：（1）当年内部购入的存货，当年全部未对集团外销售，如何抵销？（2）当年内部购入的存货，当年全部对集团外销售，如何抵销？（3）上年内部购入的存货，本年全部未对集团外销售，如何抵销？（4）上年内部购入的存货，本年全部对集团外销售，如何抵销？【例题4·计算分析题】教材P449【例25－11】上期甲公司与A公司内部购销资料、内部销售的抵消处理及其合并工作底稿（局部）见【例25－8】。
本期甲公司个别财务报表中向A公司销售商品取得销售收入6 000万元，销售成本为4 200万元，甲公司本期销售毛利率与上期相同，为30%。
A公司个别财务报表中从甲公司购进商品本期实现对外销售收入为5 625万元，销售成本为4 500万元，销售毛利率为20%；期末内部购进形成的存货为3 500万元（期初存货2 000万元＋本期购进存货6 000万元－本期销售成本4 500万元），存货价值中包含的未实现内部销售损益为1 050万元。
此时，编制合并财务报表时应进行如下合并处理：（1）调整期初未分配利润的数额：借：未分配利润——年初600①贷：营业成本 600（2）抵消本期内部销售收入：借：营业收入 6 000②贷：营业成本 6 000（3）抵消期末存货中包含的未实现内部销售损益：借：营业成本1050③贷：存货 1050其合并工作底稿（局部）如表25－20所示。
课程资料：注会考试《会计》讲义及习题 - 第二十五章 合并财务报表(9)
第十节所得税会计相关的合并处理一、所得税会计概述二、内部应收账款相关的所得税会计的合并抵消处理三、内部交易存货相关所得税会计的合并抵消处理【例题9】2011年1月1日，P公司以银行存款购入S公司80%的股份，能够对S公司实施控制。
2011年S公司从P公司购进A商品400件，购买价格为每件2万元（不含增值税，下同）。
P公司A商品每件成本为1.5万元。
2011年S公司对外销售A商品300件，每件销售价格为2.2万元；2011年年末结存A商品100件。
2011年12月31日，A商品每件可变现净值为1.8万元；S公司对A商品计提存货跌价准备20万元。
2012年S公司对外销售A商品20件，每件销售价格为1.8万元。
2012年12月31日，S公司年末存货中包括从P公司购进的A商品80件，A商品每件可变现净值为1.4万元。
A商品存货跌价准备的期末余额为48万元。
假定P公司和S公司均采用资产负债表债务法核算所得税，适用的所得税税率均为25%。
要求：编制2011年和2012年与存货有关的抵消分录（编制抵消分录时应考虑递延所得税的影响）。
【答案】P公司2011年和2012年编制的与内部商品销售有关的抵消分录如下：（1）2011年抵消分录①抵消内部存货交易中未实现的收入、成本和利润借：营业收入 800（400×2）贷：营业成本 800借：营业成本 50 贷：存货 50［100×（2-1.5）］②抵消计提的存货跌价准备借：存货——存货跌价准备 20贷：资产减值损失 20③调整合并财务报表中递延所得税资产2011年12月31日合并财务报表中结存存货账面价值=100×1.5=150（万元），计税基础=100×2=200（万元），合并财务报表中应确认递延所得税资产=（200-150）×25%=12.5（万元）因S公司个别财务报表中已确认递延所得税资产=20×25%=5（万元），所以合并财务报表中递延所得税资产调整金额=12.5-5=7.5（万元）。
合并财务报表课件上课版
A公司—60%→B公司
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︱
40% 30%
ቤተ መጻሕፍቲ ባይዱ
↓
C公司
在确定合并范围时：A公司直接、间接持有C公司股权的比 例为40%+30%=70%，应将C公司纳入合并范围；
如果A公司持B公司的股比为40%，即B公司不是A的子公司，则A公司是 否能将C公司纳入合并范围？
A公司—40%→B公司
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判断控制的关键点
托管、承包协议赋予托管人经营管理权限是否涵盖 了财务和经营决策、
托管、承包人与被托管企业股东的利益分配关系。 比如托管企业经营盈亏是否绝大部分归属于托管人。
托管协议结束后，被托管企业净资产归属的约定。
托管协议是否约定托管期间原股东是否有权单方面 终止托管关系。
重点关注二
合并报表中母公司在对子公司进行权益法核算时，根据承包 经营企业的净利润（或亏损)扣除（或加计）承包者应分得 的利润（或承包者应承担的亏损）的差额和相应的权益性资 本比例确定的金额进行权益法调整。
（3）合同中明确受托经营企业的日常经营的表决权由受托 方行使，受托方对委托企业的盈亏承担大部分责任，受托方 有权根据市场需求调整企业的经营方向，此时原母公司不应 将委托经营企业纳入合并范围。对于受托方来说如委托经营 企业的控制权、收益权已转移至受托方，无论有无股权，受 托方都应当合并托管企业。
(2) A、B分别拥有C公司有表决权股份的55%和 45%.B公司同时拥有可转换成C公司普通股的可转 换债券，转换价格相对B的净资产而言明显偏大， 可随时转换。一旦转换，B可获得C有表决权股份的 70%.如B公司行权后，可同时实现对C公司董事会 的改组，假定不考虑其他因素，可以认定B拥有对C 的实际控制权。
《合并财务报表》PPT课件
二、编制合并财务报表的程序
• 〔一〕设置合并工作底稿 • 〔二〕将母公司、子公司个别资产负债表、利润
表、现金流量表、所有者权益变动表各项目的数 据过入合并工作底稿,并在合并工作底稿中对母公 司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总, 计算得出个别资产负债表、利润表、现金流量表、 所有者权益变动表各项目合计金额.
• 贷〔或借〕："资本公积"
〔二〕合并抵消处理 P414-421 例25-2
20##末
20##末
20##末
20##末
• 第五节 长期股权投资与所有者权益的合并 处理<非同一控制下>
• 一、非同一控制下取得子公司购买日合并 财务报表的编制
• 〔一〕按公允价值对非同一控制下取得的 子公司的财务报表进行调整
• 包括： • 1.合并资产负债表 • 2.合并利润表 • 3.合并所有者权益变动表 • 4.合并现金流量表
二、合并财务报表的编制原则
• 1.以个别财务报表为基础编制 • 2.一体化原则 • 3.重要性原则
第二节 合并范围的确定
• 一、控制的概念
• 是指一个企业能够决定另一个企业的财务 和经营政策,并能据以从该另一个企业的经 营活动中获得利益的权力.
• 〔三〕 编制调整分录和抵销分录,将内部交易对 合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理
• 〔四〕 计算合并财务报表各项目的合并数额. • 〔五〕 填列合并财务报表.
三、编制合并财务报表需要调整抵消的项目
• 〔一〕编制合并资产负债表需要调整抵消的项目 • <1>母公司对子公司股权投资项目与子公司所有
用的会计政策一致.
•
资产负债表
•
甲公司 乙公司
第二十五章合并财务报表-编制合并财务报表需要调整抵消的项目
2015年注册会计师资格考试内部资料会计第二十五章 合并财务报表知识点：编制合并财务报表需要调整抵消的项目● 详细描述：（一）编制合并资产负债表需要调整抵消的项目 合并资产负债表是以母公司和纳入合并范围的子公司的个别资产负债表为基础编制的。
在这种情况下，资产、负债和所有者权益类各项目的加总数额中，必然包含有重复计算的因素。
作为反映企业集团整体财务状况的合并资产负债表，必须将这些重复计算的因素予以扣除，对这些重复的因素进行抵消处理。
这些需要扣除的重复因素，就是合并财务报表编制时需要进行抵消处理的项目。
编制合并资产负债表时需要进行抵消处理的项目，主要有如下项目：（1）母公司对子公司股权投资项目与子公司所有者权益（或股东权益）项目；（2）母公司与子公司、子公司相互之间发生内部债权债务项目；（3）存货项目，即内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益；（4）固定资产项目（包括固定资产原价和累计折旧项目），即内部购进固定资产价值中包含的未实现内部销售损益；（5）无形资产项目，即内部购进无形资产价值包含的未实现内部销售损益。
（二）编制合并利润表和合并所有者权益变动表需要调整抵消的项目 编制合并利润表和合并所有者权益变动表时需要进行抵消处理的项目，主要有如下项目：（1）内部销售收入和内部销售成本项目；（2）内部投资收益项目，包括内部利息收入与利息支出项目、内部股份投资收益项目；（3）资产减值损失项目，即与内部交易相关的内部应收账款、存货、固定资产、无形资产等项目的资产减值损失；（4）纳入合并范围的子公司利润分配项目。
例题：1.根据现行会计制度的规定，对于上一年度纳入合并范围、本年处置的子公司，下列会计处理中正确的是（）A.合并利润表应当将处置该子公司的损益作为营业外收支计列B.合并利润表应当包括该子公司年初至处置日的相关收入和费用C.合并利润表应当将该子公司年初至处置日实现的净利润作为投资收益计列D.合并利润表应当将该子公司年初至处置日实现的净利润与处置该子公司的损益一并作为投资收益计列正确答案：B解析：合并利润表应当包括该子公司年初至处置日的相关收入和费用。
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第二十五章合并财务报表一、单选题1.下列事项中，C公司必须纳入A公司合并范围的情况是（）。
A.A公司拥有B公司50%的权益性资本，B公司拥有C公司60%的权益性资本B.A公司拥有C公司48%的权益性资本C.A公司拥有B公司60%的权益性资本，B公司拥有C公司40%的权益性资本D.A公司拥有B公司60%的权益性资本，B公司拥有C公司40%的权益性资本同时A公司拥有C公司20%的权益性资本2.下列有关合并会计报表不正确的表述方法是（）。
A.母公司应当将其控制的所有子公司（含特殊目的主体等），但是小规模的子公司以及经营业务性质特殊的子公司，均不应当纳入合并财务报表的合并范围B.母公司不能控制的被投资单位不应当纳入合并财务报表合并范围C.因同一控制下企业合并增加的子公司编制合并资产负债表时应当调整合并资产负债表的期初数D.某些情况下企业内部一个企业对另一企业进行的债券投资不是从发行债券的企业直接购进而是在证券市场上购进的这种情况下，一方持有至到期投资或划分为其他类别的金融资产原理相同中的债券投资与发行债券企业的应付债券抵销时可能会出现差额，该差额应当计入合并利润表的投资收益项目3.根据现行规定，对于上一年度纳入合并范围、本年处置的子公司，下列会计处理中正确的是（）。
A.合并利润表应当将处置该子公司的损益作为营业外收支计列B.合并利润表应当包括该子公司年初至处置日的相关收入和费用C.合并利润表应当将该子公司年初至处置日实现的净利润作为投资收益计列D.合并利润表应当将该子公司年初至处置日实现的净利润与处置该子公司的损益一并作为投资收益计列4.甲乙公司没有关联关系，按照净利润的10％提取盈余公积。
2007年1月1日甲公司投资500万元购入乙公司100％股权，乙公司可辨认净资产公允价值为500万元，账面价值400万元，其差额为应按5年摊销的无形资产，2007年乙公司实现净利润100万元，所有者权益其他项目不变，期初未分配利润为0，乙公司在2007年期末甲公司编制投资收益和利润分配的抵销分录时应抵销的期末未分配利润是（）万元。
A.100B.0C.80D.705.某企业采用备抵法核算坏账损失，坏账准备计提比例为应收账款余额的3％。
上年年末该公司对其子公司内部应收账款余额为4 000万元，本年年末对其子公司内部应收账款余额为6 000万元。
该公司本年编制合并财务报表时应抵销未分配利润－－年初的金额为（）万元。
A. 180B.60C.50D.1206.子公司上期从母公司购入的100万元存货全部在本期实现销售，取得140万元的销售收入，该项存货母公司的销售成本80万元，在母公司编制本期合并报表时（假定不考虑内部销售产生的暂时性差异）所作的抵销分录为（）。
A.借：未分配利润－－年初40贷：营业成本40B.借：未分配利润－－年初20贷：存货20C.借：未分配利润－－年初20贷：营业成本20D.借：营业收入140贷：营业成本100存货407.子公司2008年以450万元的售价（不含增值税）购进母公司成本为360万元的货物，全部形成期末存货。
子公司2009年又以900万元的售价（不含增值税）购进母公司成本为765万元的货物。
2009年子公司对外销售这种存货中的315万元，售价390万元，采用先进先出法结转存货成本，母子公司所得税税率为25％。
2009年母公司编制合并报表时所作的抵销分录应为（）。
A.借：营业收入1 350贷：营业成本1 125存货225B.借：未分配利润－－年初90贷：营业成本90借：营业收入900贷：营业成本900借：营业成本162贷：存货162借：递延所得税资产22.5贷：未分配利润－－年初22.5借：递延所得税资产18贷：所得税费用18C.借：未分配利润－－年初360贷：营业成本360借：营业收入765贷：营业成本765借：营业成本135贷：存货135D.借：营业收入450贷：营业成本360存货30借：营业收入900贷：营业成本765存货1358.将期初内部交易管理用固定资产多提折旧额抵销时，应编制的抵销分录是（）。
A.借记“未分配利润－－年初”项目，贷记“管理费用”项目B.借记“固定资产－－累计折旧”项目，贷记“管理费用”项目C.借记“固定资产－－累计折旧”项目，贷记“未分配利润－－年初”项目D.借记“未分配利润－－年初”项目，贷记“固定资产－－累计折旧”项目9.甲公司2007年8月28日从其拥有80％股份的被投资企业购进设备一台，该设备成本405万元，售价526.5万元（含增值税，增值税税率为17％），另付运输安装费11.25万元，甲公司已付款且该设备当月投入使用，预计使用年限为５年，净残值为零，采用直线法计提折旧。
甲公司2007年末编制合并报表时应抵销固定资产内部交易多提的折旧（）万元。
A. 9B.3C.12.15D.13.2810.甲公司2008年2月10日从其拥有80% 股份的被投资企业A购进设备一台，该设备成本70万元，售价100万元，增值税17万元，另付运输安装费3万元，甲公司已付款且该设备当月投入使用，预计使用5年，净残值为0，采用直线法计提折旧。
甲公司2008年末编制合并报表时，下述涉及该项业务折旧费用的抵销分录中，正确的是（）。
A.借：固定资产－－累计折旧20贷：管理费用20B.借：固定资产－－累计折旧8.33贷：管理费用8.33C.借：固定资产－－累计折旧 5贷：管理费用 5D.借：固定资产－－累计折旧7.83贷：管理费用7.8311.甲公司只有一个子公司乙公司，2007年度甲公司和乙公司个别现金流量表中“销售商品、提供劳务收到的现金”项目的金额分别为2000万元和1000万元，“购买商品、接受劳务支付的现金”项目的金额分别为1800万元和800万元。
2007年甲公司向乙公司销售商品收到现金100万元，不考虑其他事项，合并现金流量表中“销售商品、提供劳务收到的现金”项目的金额为（）万元。
A.3000B.2600C.2500D.290012.编制合并报表抵销分录的目的在于（）。
A.将母子公司个别会计报表各项目加总B.将个别报表各项目加总数据中集团内部经济业务的重复因素予以抵销C.代替设置账簿、登记账簿的核算程序D.反映全部内部投资、内部交易、内部债权债务等会计事项13.甲乙没有关联关系，甲公司2007年1月1日投资500万元购入乙公司80％股权，乙公司可辨认净资产公允价值为500万元，账面价值400万元，其差额为应按5年摊销的无形资产，2007年乙公司实现净利润100万元，2008年乙公司分配现金股利60万元，2008年乙公司又实现净利润120万元，所有者权益其他项目不变，在2008年期末甲公司编制合并抵销分录时，长期股权投资应调整为（）万元。
A.620B.720C.596D.66014.下列关于年度合并会计报表的表述中，错误的是（）。
A.在报告期内出售上年已纳入合并范围的子公司时,合并资产负债表的期初数应进行调整B.在报告期内购买应纳入合并范围的子公司时,合并现金流量表中应合并被购买子公司自购买日至年末的现金流量C.在报告期内出售上年已纳入合并范围的子公司时,合并利润表中应合并被出售子公司年初至出售日止的相关收入和费用D.在报告期内上年已纳入合并范围的某子公司发生巨额亏损导致所有者权益为负数,但仍持续经营的,则该子公司仍应纳入合并范围二、多选题：1.下列情况中，W公司没有拥有该被投资单位半数以上权益性资本，但可以纳入合并会计报表合并范围的有（）。
A.通过与被投资企业其他投资者之间的协议，持有该被投资企业半数以上表决权B.根据公司章程或协议，有权控制被投资企业财务和经营政策C.有权任免董事会等权力机构的多数成员D.在董事会或者类似权力机构的会议上有半数以上投票权E.在已有的四个投资者中，W公司对其持股比例最高2.以下应纳入合并报表合并范围的有（）。
A.母公司直接拥有半数以上表决权资本的被投资企业B.母公司和其控制的子公司合计拥有半数以上表决权资本的被投资企业C.母公司已经拥有和当期可执行的认股权证份额合计达到控制的被投资企业D.规模较小的子公司E.已宣告破产的原子公司3.A公司和B公司是母子公司关系。
2007年年末，A公司应收B公司账款为100万元，坏账准备计提比例为2％；2008年年末，A公司应收B公司账款仍为l00万元，坏账准备计提比例变更为4％。
对此，母公司编制2008年合并会计报表工作底稿时应编制的抵销分录包括（）。
A.借：应付账款100贷：应收账款100B，借：应收账款――坏账准备l贷：资产减值损失lC.借：应收账款――坏账准备2贷：资产减值损失 2D.借：应收账款――坏账准备 2贷：未分配利润――年初 2E.借：未分配利润――年初2贷：资产减值损失 24.在连续编制合并会计报表时，有些业务要通过未分配利润－－年初项目予以抵销。
这些经济业务有（）。
A.上期内部固定资产交易的未实现利润抵销B.本期内部存货交易中期末存货未实现利润抵销C.内部存货交易中期初存货未实现利润抵销D.上期内部固定资产交易后多计提折旧的抵销E.上期内部债权多提坏账准备的抵销5.子公司与少数股东之间发生的影响现金流量的业务包括（）。
A.子公司向少数股东支付现金股利B.少数股东对子公司增加现金投资C.少数股东依法从子公司抽回权益性资本投资D.少数股东对子公司增加实物投资E.子公司向少数股东支付股票股利6.合并财务报表的特点包括（）。
A.合并财务报表反映的是经济意义主体的财务状况、经营成果及现金流量B.合并财务报表的编制主体是母公司C.合并财务报表的编制基础是构成企业集团的母、子公司的个别报表D.合并财务报表的编制遵循特定的方法E.合并报表本身并不反映任何现存企业的财务状况和经营成果7.以下关于母公司合并财务报表的处理，正确的有（）。
A.在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司应当调整合并资产负债表的期初数B.母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司不应当调整合并资产负债表的期初数C.因非同一控制下企业合并增加的子公司不应当调整合并资产负债表的期初数D.因非同一控制下企业合并增加的子公司应当调整合并资产负债表的期初数E.报告期内处置子公司均不调整合并资产负债表的期初数8.关于母公司在报告期增减子公司在合并利润表中的反映，下列说法中正确的有（）。
A.因同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并利润表时，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表B.因非同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并利润表时，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表C.因非同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并利润表时，应当将该子公司购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表D.母公司在报告期内处置子公司，应当将该子公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表E.因同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并利润表时，应当将该子公司购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表9.关于母公司在报告期增减子公司在合并资产负债表中的反映，下列说法中正确的有（）。