生产成本审计
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1、对在产品内部控制的了解、分析和评价相当重要。
企业为正确核算产品成本，对在产品进行有效控制，必须建立健全成本会计制度，将生产控制和成本核算有机结合在一起。一方面，生产过程中的各种记录和单证都要汇集会计部门，会计部门对其进行审查和核对，了解和控制生产过程中存货的实物运动；另一方面，会计部门要设置相应的会计账户，会同有关部门对生产过程中的成本进行核算和控制。对在产品的审核，必须熟悉存货不同的存在形式、品质特征与工艺流程等专业知识，结合对存货内部控制制度的分析和评价，对在产品的实物存在和流转、成本归类和核算进行有效审验，以确认其总体合理性、真实性和完整性，
二、审计目标
在实务中，由于在产品通常处于动态的生产过程中，成本计算的方法又可以是多种多样的，因而增加了对其期末余额确认的难度，需要根据企业的具体情况，实施必要的程序和方法确认。在产品成本的测试是存货审计的重要程序。具体的审计目标如下：
（一）确定在产品是否存在；
（二）确定在产品核算的正确性；
（三）确定在产品的期末价值是否正确；
了解后得知，H公司所生产的P产品特征为数量大，体积小。P产品原材料一次投入，而生产工序有33道，生产周期78天，其中有近40多天是反复烘的过程。P产品生产出来后，需经过多道严格检验，尤其对一级品的质量要求很高，经检验淘汰后，一级品合格率68%左右。达不到要求的，退为二级、三级品或等外品，最后经包装后转入产成品。
表C（单位：万只）
月份
原材料直接投入数量
2003.1
683.75
2003.2
602.45
2003.3
1,389.08
2003.4
1,062.91
2003.5
1,059.72
2003.6
797.56
合计
5,595.47
从表A可见，生产成本明细账中本期增加的原材料投入数量5,595.47万只，与表B中原材料的领用数量5,644万只比较，差异为48.53万只，经查主要是原材料投入科研室作实验使用而减少，所以两者可视为一致。
问题二：
P产品的投入产出情况如何？怎样对其进行分析复核？
为进一步验证P产品生产成本核算的正确性，审计人员从统计和财务部门取得多项资料，对2003年上半年P产品的投入产出情况进行了分析。
公司2003年上半年P产品生产成本变化情况如下：
表A P产品生产成本明细表
2003.1-6单位：人民币元
2002.12.31结存数
在了解生产过程、成本核算方法以及对在产品的内部控制的同时，审计人员进行了相应的控制测试，即抽查6月30日在产品的统计数，复核财务账面记录后得出初步结论：财务能提供原材料转为在产品，在产品转为产成品，以及料工费的归集与分配的详细资料。经复核2002年12月及2003年6月的P产品生产成本的核算，公司确实按照上述定额比例法进行分配。可见公司的生产成本管理和核算有较完整的程序，内部控制大体可以信赖。
由于对存货进行的内控调查结果显示，公司统计部门提供的资料具有一定的可信度；通过对期后投入产出的数据进行分析复核，期后的成本计算正确，在产品的统计有其连贯性，且提供给财务的统计数据从逻辑上分析是正确的，所以盘点日的存量记录可作为盘点依据，并可实施倒推计算。
在盘点日，P产品的在产品存量为6,260万只，审计人员抽取了12道环节中的5道主要环节，共计存量为5,010.52万只，占全部存量的80％。由于大部分环节的每袋P产品一般有3,500万只左右的数量，可按袋计数盘点；拆袋在流水线上加工的P产品所占比例不高，就根据专业人员的目测按袋估算。结果盘点数量与账面数量差异很小，其生产成本的留存数量可以确认。
资产负债表（部分项目期末数）
单位：人民币万元
项 目期 末 数
存货53,027.20
其中：在产品27,786.20
其中：在产品P23,666.17
该公司的在产品所占比重较大，审计人员在对在产品进行确认时不免产生疑惑：P产品的在产品价值果真有那么大吗？留存那么大的在产品有必要吗？用什么方法确认这些在产品的实际存在及其价值？
）再结合各月产成品的转入量来看：
表D
月份
数量（万只）
金额（元）
2003.1
872.83
43,442,635.40
2003.2
745.89
43,645,556.00
2003.3
1,124.78
62,562,414.00
2003.4
1,189.23
65,971,509.80
2003.5
856.36
43,589,455.20
—对投入产出情况进行分析性复核后，审计人员对P产品生产成本的留存数量和金额进行了逻辑分析及总体合理性的验证。
—审计人员先选取了P产品生产成本2000年、2001年、2002年、2003年1-6月三年一期的期末资料，发现其余额都在25,489万元左右，没有大的起落变化，2003年6月30日的余额23,666.17万元，接近平均值。
直接工资
59,466,847.20
95,868,542.70
94,674,927.90
60,660,462.00
制造费用
59,331,150.80
77,401,732.10
82,392,420.10
54,340,462.80
在产品数量资料
2002.12.31结存数
2003.1-6增加
2003.1-6减少
（四）生产成本查验的重要提示
对生产成本的审计存在较大的风险。原材料和产成品的核算一般采用加权平均法，与销售量配比结转成本，复核相对容易。所以被审计单位常常会利用生产成本尚未形成产成品，盘点困难，核算复杂，将应转入产成品的成本停留在生产成本中，将亏损隐藏于生产成本中。如果审计人员仅仅按照客户提供的生产成本明细清单、盘点资料去验证，那么往往会跌入被审计单位设置的圈套，做出失实的判断。
另得知，公司统计人员将P产品的生产过程分为12个环节。各生产环节有专人记录台帐，统计收发存数量，每日做出日报表；每周末将周报表上报统计部门，每月末再汇总上报一次。各生产工序有记录品种、规格、数量的卡片，吊在装有P产品的布袋口，随产品流转于各工序。各工序管理员每两个月对P产品进行一次盘点，再由统计人员抽盘。
对企业存货内部控制制度进行控制测试，旨在根据测试的结果，确定存货实质性测试的审计程序。一般来说，存货内部控制较强，则存货内部控制风险较小，相应的实质性测试的风险可以增大，因此实质性测试的程序可以适当简化。
（四）确定在产品的披露是否恰当。
三、审计工作底稿编制介绍及相关提示
（一）了解生产过程、在产品的内部控制和会计核算
（二）对P产品Hale Waihona Puke Baidu投入产出情况进行分析复核
（三）在内部控制制度可信赖的情况下盘点期后在产品数量
问题一：
H公司的生产过程如何？在产品的内部控制和会计核算如何？
审计人员首先收集相关技术资料并深入生产车间，向生产人员、财务人员、管理人员了解P产品的生产流程和内控制度。
20,071.39
2003.4
1,070.91
21,000,297.36
19,609.77
2003.5
1,067.72
21,436,858.72
20,077.23
2003.6
806.09
15,662,103.47
19,429.72
合计
5,644.00
112,375,018.95
19,910.53
）从各月生产成本账户实际增加的原材料数量来看：
2003.6
740.45
41,155,401.60
合计
5,529.54
300,366,972.00
核对生产成本明细表（表A）转出的成品数量为6,023.07万只，实际转入产成品数量为5,529.54万只，两者的差异为493.53万只，经查为报损产品，并与统计报表提供的报损数一致。
通过对投入产出情况的分析，可见公司P产品生产成本的变化有据可寻，各环节各账户之间具有一定的勾稽关系。
由于各工序有一定的内部控制，从统计部门取得的资料就有一定的可信度。审计人员核对了各工序的实物流水记录，其6月末的实物数量与财务提供的账面实物数量一致。
经了解后又得知，公司成本计算采用品种法，在产品与产成品之间成本划分采用定额比例法。原材料一次投料，包装材料由完工产品承担。对12道环节中的每一道都确定了工时定额，工费按工时定额分配。财务人员在月末根据统计人员提供的资料，以各工序的在产品总量、产成品入库量及定额数为依据，从而计算分配在产品与产成品的成本。
—审计人员接着对留存的P产品生产成本的量价比进行分析。截至2003年6月30日P产品在产品的数量为6,280.98万只，在产品成本为236,661,742.20元，计算出每万只的单位成本为37,679.11元，其中原材料单位成本为19,369.72元，工、费单位成本为18,309.39元。按公司在产品工、费占50%考虑，待在产品全部完工，需再投入50%的工、费，计18,309.39元考虑，则合计单位成本为55,988.50元，同比6月份实际结转的产成品单位成本55,581.61元（已知数），高出406.89元。6月末的生产成本留存总量为6,280.98万只，则总差异为255.57万元，与P产品的期末在产品余额23,666.17万元相比，占1.08%，差异不大。可见P产品生产成本的量价比还是可信的，总体上比较合理。
—再从销售需求进行分析，从产成品发出的数据可见，2003年6月P产品销售数量为1,027.06万只，2003年1-6月各月平均销售数量为940万只。如按每月平均销售1,000万只估算，P产品生产成本留存量可销售6个月，再加上P产品当月的成品留存700万只，可供销售量更大。即使按3个月的生产周期考虑，生产成本的留存量仍显偏大。为此，审计人员再次深入了解了P产品的生产状况。据生产技术人员分析，P产品的一级品合格率只达68％，要生产出一级品，必然有二级、三级品等规格的产品附带产出；况且P产品又有颜色之分、大小规格之分。由于生产周期长，销售需求变化大，很难及时落实到产量上，所以必须保持一定的在产品存量。
但审计人员仍认为生产成本的存量偏大，并向公司提出降低生产量，进而压缩在产品数量的建议。H公司管理人员经反复认证，接受了建议，表示将压缩生产成本的留存量，争取降到5,000至5,200万只，以减少资金的占用。
问题三：
在内部控制制度可信赖的情况下,可以盘点期后在产品数量吗？
在作了上述合理性分析之后，对P产品的在产品的账面数量和金额可以确认了，但如此大的在产品数量是否真实存在？一般来讲在产品很难盘点，尤其是P产品，物小量大，且有一部分停留在流水线上。盘点日又在基准日后面。
2003.6.30结存数
数量（万只）
6,708.58
5,595.47
6,023.07
6,280.98
在产品材料单价（元）
19,906.37
19,369.72
其中：形成产成品数量（万只）5,529.54
报损数量（万只）493.53
本期增加的原材料既有从原材料仓库领用的，又有从外部购入的半成品，这部分外购半成品均在本期完工，全部转入本期产成品。从上表可见原材料期初和期末单价比较接近。
）从原材料账户可见，原材料库各月原材料的领用量为：
表B
月份
原材料领用数量（万只）
原材料领用金额（元）
原材料单价
2003.1
691.75
14,114,886.40
20,404.61
2003.2
608.45
12,079,395.04
19,852.73
2003.3
1,399.08
28,081,477.96
审计工作底稿编制案例介绍－生产成本
一、会计记录概况
H公司系有限责任公司，公司拟以2003年6月30日为基准日进行股份制改制，审计人员对该公司基准日的资产进行确认。
截至2003年6月30日，H公司的在产品为27,786.20万元，占全部存货的52％，公司主要产品P产品的在产品为23,666.17万元，占全部在产品的85%，占全部存货的45%。可见，在产品P的认定，对整个存货的认定至关重要。
在完成上述程序之后，审计人员应根据所收集的证据，结合自己的专业分析和判断，对存货内部控制制度进行评价，评价的主要内容包括：
1）存货内部控制制度是否健全完整；
2）存货内部控制制度是否得到有效执行；
3）存货内部控制的整体强弱及各个部分的弱项；
4）存货内部控制对注册会计师审计的可依赖性及存货内部控制风险。
2003.1-6增加
2003.1-6减少
2003.6.30结存数
生产成本
252,341,440.80
284,687,273.40
300,366,972.00
236,661,742.20
直接材料
133,543,442.80
111,416,998.60
123,299,624.00
121,660,817.40
企业为正确核算产品成本，对在产品进行有效控制，必须建立健全成本会计制度，将生产控制和成本核算有机结合在一起。一方面，生产过程中的各种记录和单证都要汇集会计部门，会计部门对其进行审查和核对，了解和控制生产过程中存货的实物运动；另一方面，会计部门要设置相应的会计账户，会同有关部门对生产过程中的成本进行核算和控制。对在产品的审核，必须熟悉存货不同的存在形式、品质特征与工艺流程等专业知识，结合对存货内部控制制度的分析和评价，对在产品的实物存在和流转、成本归类和核算进行有效审验，以确认其总体合理性、真实性和完整性，
二、审计目标
在实务中，由于在产品通常处于动态的生产过程中，成本计算的方法又可以是多种多样的，因而增加了对其期末余额确认的难度，需要根据企业的具体情况，实施必要的程序和方法确认。在产品成本的测试是存货审计的重要程序。具体的审计目标如下：
（一）确定在产品是否存在；
（二）确定在产品核算的正确性；
（三）确定在产品的期末价值是否正确；
了解后得知，H公司所生产的P产品特征为数量大，体积小。P产品原材料一次投入，而生产工序有33道，生产周期78天，其中有近40多天是反复烘的过程。P产品生产出来后，需经过多道严格检验，尤其对一级品的质量要求很高，经检验淘汰后，一级品合格率68%左右。达不到要求的，退为二级、三级品或等外品，最后经包装后转入产成品。
表C（单位：万只）
月份
原材料直接投入数量
2003.1
683.75
2003.2
602.45
2003.3
1,389.08
2003.4
1,062.91
2003.5
1,059.72
2003.6
797.56
合计
5,595.47
从表A可见，生产成本明细账中本期增加的原材料投入数量5,595.47万只，与表B中原材料的领用数量5,644万只比较，差异为48.53万只，经查主要是原材料投入科研室作实验使用而减少，所以两者可视为一致。
问题二：
P产品的投入产出情况如何？怎样对其进行分析复核？
为进一步验证P产品生产成本核算的正确性，审计人员从统计和财务部门取得多项资料，对2003年上半年P产品的投入产出情况进行了分析。
公司2003年上半年P产品生产成本变化情况如下：
表A P产品生产成本明细表
2003.1-6单位：人民币元
2002.12.31结存数
在了解生产过程、成本核算方法以及对在产品的内部控制的同时，审计人员进行了相应的控制测试，即抽查6月30日在产品的统计数，复核财务账面记录后得出初步结论：财务能提供原材料转为在产品，在产品转为产成品，以及料工费的归集与分配的详细资料。经复核2002年12月及2003年6月的P产品生产成本的核算，公司确实按照上述定额比例法进行分配。可见公司的生产成本管理和核算有较完整的程序，内部控制大体可以信赖。
由于对存货进行的内控调查结果显示，公司统计部门提供的资料具有一定的可信度；通过对期后投入产出的数据进行分析复核，期后的成本计算正确，在产品的统计有其连贯性，且提供给财务的统计数据从逻辑上分析是正确的，所以盘点日的存量记录可作为盘点依据，并可实施倒推计算。
在盘点日，P产品的在产品存量为6,260万只，审计人员抽取了12道环节中的5道主要环节，共计存量为5,010.52万只，占全部存量的80％。由于大部分环节的每袋P产品一般有3,500万只左右的数量，可按袋计数盘点；拆袋在流水线上加工的P产品所占比例不高，就根据专业人员的目测按袋估算。结果盘点数量与账面数量差异很小，其生产成本的留存数量可以确认。
资产负债表（部分项目期末数）
单位：人民币万元
项 目期 末 数
存货53,027.20
其中：在产品27,786.20
其中：在产品P23,666.17
该公司的在产品所占比重较大，审计人员在对在产品进行确认时不免产生疑惑：P产品的在产品价值果真有那么大吗？留存那么大的在产品有必要吗？用什么方法确认这些在产品的实际存在及其价值？
）再结合各月产成品的转入量来看：
表D
月份
数量（万只）
金额（元）
2003.1
872.83
43,442,635.40
2003.2
745.89
43,645,556.00
2003.3
1,124.78
62,562,414.00
2003.4
1,189.23
65,971,509.80
2003.5
856.36
43,589,455.20
—对投入产出情况进行分析性复核后，审计人员对P产品生产成本的留存数量和金额进行了逻辑分析及总体合理性的验证。
—审计人员先选取了P产品生产成本2000年、2001年、2002年、2003年1-6月三年一期的期末资料，发现其余额都在25,489万元左右，没有大的起落变化，2003年6月30日的余额23,666.17万元，接近平均值。
直接工资
59,466,847.20
95,868,542.70
94,674,927.90
60,660,462.00
制造费用
59,331,150.80
77,401,732.10
82,392,420.10
54,340,462.80
在产品数量资料
2002.12.31结存数
2003.1-6增加
2003.1-6减少
（四）生产成本查验的重要提示
对生产成本的审计存在较大的风险。原材料和产成品的核算一般采用加权平均法，与销售量配比结转成本，复核相对容易。所以被审计单位常常会利用生产成本尚未形成产成品，盘点困难，核算复杂，将应转入产成品的成本停留在生产成本中，将亏损隐藏于生产成本中。如果审计人员仅仅按照客户提供的生产成本明细清单、盘点资料去验证，那么往往会跌入被审计单位设置的圈套，做出失实的判断。
另得知，公司统计人员将P产品的生产过程分为12个环节。各生产环节有专人记录台帐，统计收发存数量，每日做出日报表；每周末将周报表上报统计部门，每月末再汇总上报一次。各生产工序有记录品种、规格、数量的卡片，吊在装有P产品的布袋口，随产品流转于各工序。各工序管理员每两个月对P产品进行一次盘点，再由统计人员抽盘。
对企业存货内部控制制度进行控制测试，旨在根据测试的结果，确定存货实质性测试的审计程序。一般来说，存货内部控制较强，则存货内部控制风险较小，相应的实质性测试的风险可以增大，因此实质性测试的程序可以适当简化。
（四）确定在产品的披露是否恰当。
三、审计工作底稿编制介绍及相关提示
（一）了解生产过程、在产品的内部控制和会计核算
（二）对P产品Hale Waihona Puke Baidu投入产出情况进行分析复核
（三）在内部控制制度可信赖的情况下盘点期后在产品数量
问题一：
H公司的生产过程如何？在产品的内部控制和会计核算如何？
审计人员首先收集相关技术资料并深入生产车间，向生产人员、财务人员、管理人员了解P产品的生产流程和内控制度。
20,071.39
2003.4
1,070.91
21,000,297.36
19,609.77
2003.5
1,067.72
21,436,858.72
20,077.23
2003.6
806.09
15,662,103.47
19,429.72
合计
5,644.00
112,375,018.95
19,910.53
）从各月生产成本账户实际增加的原材料数量来看：
2003.6
740.45
41,155,401.60
合计
5,529.54
300,366,972.00
核对生产成本明细表（表A）转出的成品数量为6,023.07万只，实际转入产成品数量为5,529.54万只，两者的差异为493.53万只，经查为报损产品，并与统计报表提供的报损数一致。
通过对投入产出情况的分析，可见公司P产品生产成本的变化有据可寻，各环节各账户之间具有一定的勾稽关系。
由于各工序有一定的内部控制，从统计部门取得的资料就有一定的可信度。审计人员核对了各工序的实物流水记录，其6月末的实物数量与财务提供的账面实物数量一致。
经了解后又得知，公司成本计算采用品种法，在产品与产成品之间成本划分采用定额比例法。原材料一次投料，包装材料由完工产品承担。对12道环节中的每一道都确定了工时定额，工费按工时定额分配。财务人员在月末根据统计人员提供的资料，以各工序的在产品总量、产成品入库量及定额数为依据，从而计算分配在产品与产成品的成本。
—审计人员接着对留存的P产品生产成本的量价比进行分析。截至2003年6月30日P产品在产品的数量为6,280.98万只，在产品成本为236,661,742.20元，计算出每万只的单位成本为37,679.11元，其中原材料单位成本为19,369.72元，工、费单位成本为18,309.39元。按公司在产品工、费占50%考虑，待在产品全部完工，需再投入50%的工、费，计18,309.39元考虑，则合计单位成本为55,988.50元，同比6月份实际结转的产成品单位成本55,581.61元（已知数），高出406.89元。6月末的生产成本留存总量为6,280.98万只，则总差异为255.57万元，与P产品的期末在产品余额23,666.17万元相比，占1.08%，差异不大。可见P产品生产成本的量价比还是可信的，总体上比较合理。
—再从销售需求进行分析，从产成品发出的数据可见，2003年6月P产品销售数量为1,027.06万只，2003年1-6月各月平均销售数量为940万只。如按每月平均销售1,000万只估算，P产品生产成本留存量可销售6个月，再加上P产品当月的成品留存700万只，可供销售量更大。即使按3个月的生产周期考虑，生产成本的留存量仍显偏大。为此，审计人员再次深入了解了P产品的生产状况。据生产技术人员分析，P产品的一级品合格率只达68％，要生产出一级品，必然有二级、三级品等规格的产品附带产出；况且P产品又有颜色之分、大小规格之分。由于生产周期长，销售需求变化大，很难及时落实到产量上，所以必须保持一定的在产品存量。
但审计人员仍认为生产成本的存量偏大，并向公司提出降低生产量，进而压缩在产品数量的建议。H公司管理人员经反复认证，接受了建议，表示将压缩生产成本的留存量，争取降到5,000至5,200万只，以减少资金的占用。
问题三：
在内部控制制度可信赖的情况下,可以盘点期后在产品数量吗？
在作了上述合理性分析之后，对P产品的在产品的账面数量和金额可以确认了，但如此大的在产品数量是否真实存在？一般来讲在产品很难盘点，尤其是P产品，物小量大，且有一部分停留在流水线上。盘点日又在基准日后面。
2003.6.30结存数
数量（万只）
6,708.58
5,595.47
6,023.07
6,280.98
在产品材料单价（元）
19,906.37
19,369.72
其中：形成产成品数量（万只）5,529.54
报损数量（万只）493.53
本期增加的原材料既有从原材料仓库领用的，又有从外部购入的半成品，这部分外购半成品均在本期完工，全部转入本期产成品。从上表可见原材料期初和期末单价比较接近。
）从原材料账户可见，原材料库各月原材料的领用量为：
表B
月份
原材料领用数量（万只）
原材料领用金额（元）
原材料单价
2003.1
691.75
14,114,886.40
20,404.61
2003.2
608.45
12,079,395.04
19,852.73
2003.3
1,399.08
28,081,477.96
审计工作底稿编制案例介绍－生产成本
一、会计记录概况
H公司系有限责任公司，公司拟以2003年6月30日为基准日进行股份制改制，审计人员对该公司基准日的资产进行确认。
截至2003年6月30日，H公司的在产品为27,786.20万元，占全部存货的52％，公司主要产品P产品的在产品为23,666.17万元，占全部在产品的85%，占全部存货的45%。可见，在产品P的认定，对整个存货的认定至关重要。
在完成上述程序之后，审计人员应根据所收集的证据，结合自己的专业分析和判断，对存货内部控制制度进行评价，评价的主要内容包括：
1）存货内部控制制度是否健全完整；
2）存货内部控制制度是否得到有效执行；
3）存货内部控制的整体强弱及各个部分的弱项；
4）存货内部控制对注册会计师审计的可依赖性及存货内部控制风险。
2003.1-6增加
2003.1-6减少
2003.6.30结存数
生产成本
252,341,440.80
284,687,273.40
300,366,972.00
236,661,742.20
直接材料
133,543,442.80
111,416,998.60
123,299,624.00
121,660,817.40