论关联企业避税的法律规制

4．规定纳税人举证制度。在反避税的实践中，税务机关往往由于不了解纳税人在国外的经营及财务状况而难以确定其活动的性质。如果由税务机关证明纳税人的避税行为，则使税务机关处于极为被动的地位。因此，在我国税法中应明确规定纳税人负有举证责任，既要求纳税人来证明其交易的合法性。如果纳税人不能证明或争名不符合要求时，税务机关可以根据税法的规定，核定纳税人与外国关联公司之间的交易价格，并据此进行调整。
综上所述，如何界定上述“关联关系”成为认定关联企业的关键，也是解决关联企业避税问题的前提，是实践操作中必须解决的问题。但是观察各国税法及税收协定的规定，一般都没有用简单的语言对关联企业定义，只是给出了一些关联企业或关联关系的判断标准。至于关联企业或关联关系的具体认定，则应根据个案而定。但在一般情况下，其有两大标准：其一是股权控制标准；其二是企业经营管理或决策人员的人身关系标准。此外，有些国家还采用其他一些标准，如资金、技术上的依赖标准等。概括地讲，关联企业是指相互有关联关系的独立企业之间的联合。
（一）完善反避税相关法律法规
1．进一步完善《规程》中各种转让定价方法的概念、适用条件及应参考的可比因素等。目前我国《规程》关于三种传统转让定价的规定，只有成本加价法的概念与国际上的通常概念相一致，可比非受控价格法与再销售价格法均存在需要完善之处。至于几种利润定价方法的概念，《规程》就根本没有规定，更需要补充完善。
一、关联企业的概念
在中国，伴随着现代企业制度的推进和资本市场的发展，关联企业这种企业之间的联合已成为现实生活中一种日益常见的经济现象。在英美国家，最早出现并经常使用的是“控投公司”（holding company）和“子属公司”（subsidiaries）。近年来，象“公司体系”（company system）和“关联公司”（affiliated companies）这样的术语已经开始使用了，但这些概念都缺少具体的法律内容，仅仅表明企业之间的相对紧密联系。在欧洲，法国的法律文件中所出现的“公司集团”（groupe de societe），同样缺乏对这种联合形式的界定。只有在德国，这种商事企业的联合才得到了法律的承认并有了正式的法律定义。其关联企业，是指法律上独立之企业相互之间有联合关系。而在日本，虽然关联企业没有出现在基本法律中，但是在财务诸表规则中却作出了较为详细的阐述。该规则第4款规定：一方公司实质持有另一公司20%以上50%以下的表决权，并通过人事、资金、技术和交易等手段严重影响该公司的财务和经营方针者为关联公司。
4．健全和完善反避税法律法规。我国加入ＷＴＯ后，将国民待遇原则引入外商投资税收领域，改善投资环境，引导投资方向，实现公平税负，是调整和完善涉外税收法规政策的最终目标。因此，避税的防范首先要努力健全和完善我国的涉外税收法规，增强税制本身控制税收流失的内部制约机制。适时修订《税收征管法》、《外商投资企业所得税法》及其《实施细则》与《规程》，消除税法条文的矛盾或冲突，已经成为新形势下反避税的迫切要求。同时，逐步实现内外资企业所得税合并，建立统一的企业所得税制度。
2．对资本弱化可采用两种方法规制。其一为正常交易法，在确定贷款或募股资金的特征时，要看关联方的贷款条件是否与非关联方的贷款条件相同，如不同,则关联方的贷款可能被视为隐藏的募股，要按有关法规对利息征税；其二是固定比率方法，规定法定的“债务与资产比率，凡超过法定比率的贷款或利率不符合正常交易原则的可疑贷款利息视为资本弱化,不允许税前扣除,并视同权益,要依法预提所得税。
近年来，关联企业避税问题日趋严重，已引起各国税收界和税法界的关注。在我国，外商投资企业避税几乎成了公开的秘密。据商务部统计，截至2004年8月底，我国累计批准设立外商投资企业494025家，但所有企业中，有一半以上的处于亏损状态。国内研究税法的专家指出，这些处于亏损状态的外商投资企业有相当部分是为了避税制造的人为亏损。据估算，外商投资企业避税每年给中国造成的税收损失在300亿元以上。因此，对关联企业避税进行规制乃当务之急。
2．加强反避税信息化建设，积极进行情报的横向交流。反避税税收管理需要融入科技因素，实现“科技加管理”，这是反避税税收管理的生命线，也是证明关联交易行为不合理的“杀手锏”之一，因此要尽快建立信息库使反避税税收管理工作走科技信息化之路,这是反避税管理工作的当务之急。
3．实行专用的纳税申报制度。纳税申报制度是纳税人依法履行纳税义务的法定手续，也是税务机关掌握税源，加强管理的主要手段。为了有效防止关联企业避税，除了要求其认真履行申报国外税务的义务外，还应要求其向税务机关提供本年度中，与本企业有业务往来的国外关联企业的有关资料，如关联性质、经营业务范围及定价依据等。
4．利用我国税收征管漏洞避税。
我国的税法并不完善,也为外资企业的避税提供了空间。例如：外资企业将分公司发生的所有费用(包括管理费用、销售费用、财务费用)均按照分公司的资产额占公司总资产额的比例进行分摊。但从公司的实际业务来看,在四家分公司中,有两家均只生产气体,不发生运输费用和销售费用(直接用管道输给客户),另外两家仅有发生液态气体的运输和销售业务。按照税法上的相关性原则和费用分摊的收益性原则,该笔销售费用根本不能在前两家分公司进行分摊。但所得税法上有规定"外商投资企业应当依照税法规定,向其分支机构合理分摊其生产、经营有关的管理费,并收回为分支机构垫付的费用"。这个规定看似清楚,但仔细分析,"管理费"的范围包括哪些,税法没有做进一步规定,这就给外资企业提供了避税空间。
三、法律对策和建议
关联企业避税，不仅造成了我国财政税收的严重流失，而且，涉外关联企业避税会使本应有我国税务部门征收的税款流失到国外，损害了我国的征税权力和财政利益。其次，关联企业避税造成企业之间实际税负的巨大差异，有悖于"公平竞争、税负平等"的原则，扰乱了正常的经济秩序，公平的无差别税收待遇被人为的因素干扰和扭曲，造成了避税企业和如实纳税企业之间的不公平，影响其它企业的积极性和竞争地位，进而波及资源的有效合理配置。借鉴国外发达国家的经验，结合我国实际，笔者建议应从以下两方面对其进行规制：
3．通过法律阻止在避税地或避税港设立以避税为目的的公司。比如英国是通过制裁来阻止基地公司的设立，其税法规定，未经财政部批准，居民公司不得擅自迁出英国，对于违反此规定者，不仅按居民公司征税，还要给予相应处罚；比利时是用禁止非正常的利润转移来制止基地公司的建立，其税法规定向国外关联企业转移的利润，如属于非正常情况，在计算应税所得时一律不予扣除。我国也应该制定类似的法律法规，阻止关联企业以避税为目的在避税地或避税港设立公司，同时加大对关联企业转移利润，逃避税收的调查和处罚力度。
（二）建立反避税机构体系，加强税收征管
1．首先要重视反避税机构的设置。应该允许涉外税收管理部门根据各地涉外经济发展状况以及反避税工作的需要，提出申请由上级批准后适时设立专职反避税机构。明确调查机构的定制，明确执法主体资格，明确工作的职责权限。现行的模式造成不清楚执法主体为税务局抑或是税务局下辖的稽查局，应当从机构上明确其独立的执法地位和职责。建议借鉴美国的做法，将调查机构设置于较高的层次上，并且独立执法，减少地方保护对反避税工作的干扰。
2．通过资本弱化避税ቤተ መጻሕፍቲ ባይዱ
资本弱化，通常是指纳税人为了少纳税或其它目的，在投资于企业的资本中降低股本的比重，提高贷款的比重，以贷款方式替代募股方式进行的投资或者融资。跨国公司在进行跨国融资中，通过高负债、低投资，增加利息支出，转移应税所得，而收入来源国对非居民征税时，依据收入类型的不同而采取不同的政策，利息收入与经营利润相比，往往税率较低，加上有的国家对国外获得的利息收入缺乏一定的控制，因而很多跨国企业将利润转变成关联方的利息，以此达到避税的目的。美国安然公司利用位于加拿大新斯科舍省的两家公司（汉森投资公司和纽曼投资公司），通过贷款和股票交易，把魁北克锯木厂支付的大笔费用转成了利息。加拿大规定，资本支出不得扣除，而利息支出准予扣除，安然公司通过这一伎俩骗取了加拿大政府约9300万加元的税款。
二、关联企业避税的主要手段和方法
关联企业避税的手段和方法多种多样，但归根结底，企业之间的关联关系、私法赋予企业在经营活动中的各种自由和权利、税法自身的空白和漏洞以及税法之间的法律冲突三者共同为避税行为提供了可选择的法律空间，使其成为可能。关联企业避税的主要手段和方法有：
1．通过转让定价避税
所谓“转让定价”是指关联企业之间进行经济活动时，不按正常交易价格，而是通过抬高或压低交易价格使利润转移的手段，以达到避税的目的。转让价格本来是一个中性的概念，只是反映关联企业内部的一种定价原则，但越来越多的证据表明，关联企业利用它来进行税收筹划从而达到规避税收的目的。关联企业转让定价不仅产生同一税收管辖权下的税收规避问题，同时这种情况会出现在两个甚至多个税收管辖权下。为了追求利益的最大化，跨国公司利用不同的区位优势在不同的东道国设立功能不同的关联企业，对这些企业内部的交易进行定价规划，从而规避母国或东道国的税收。从我国实际情况看，关联企业进行经济活动时，主要通过以下手法进行转让定价：①在购销业务中，高价进、低价出，转移企业利润，逃避我国税收。一些外商利用我方缺乏国际供销渠道，又不了解国际市场价格，往往需要依靠外方进口原材料和配件，出口制成品的缺点，抬高进口料件的价格，压低制成品的价格，致使不少企业的产品销售价与进口料件的价格相等，有的企业甚至出现产品价低于进口料件价格的情况，导致企业亏损。②在投资或承包工程时，抬高设备或工程造价，从中牟利。在外商投资企业中，外方常以设备出资。由于中方不了解进口设备的国际行情，设备作价过高的现象十分普遍。一些设备作价高出国际市场一倍，一些在香港和外国被淘汰的设备也以新设备作价，这不但使外商增加在企业中所占的股份，还可以通过折旧增大生产成本，减少企业利润。一些外商在承包工程项目时，同样通过抬高工程作价和设备材料来获取额外利益。③在贷款业务中转让定价，进行避税。贷款是关联企业之间进行投资的一种常见形式，在我国投资的一些外商常常有意使注册资本偏低或使注册资本不能马上到位，所需资金则由外方以信贷形式提供，并收取高利率。以此在短期内将利润转回。④在提供劳务和无形资产中转让定价，进行避税。关联企业之间经常发生相互提供劳务和转让专利、专有技术、商标等无形资产的情况，在收取或支付劳务费或特许权使用费时，常常发生转让定价。在我国常见的做法是，外商投资企业向境外公司提供劳务或无形资产不收费或低收费，境外公司向外商投资企业提供劳务或无形资产则高收费。由于劳务和无形资产的价值往往难以恰当地得到估计，因此这种现象较为普遍。
在我国大陆，关联企业作为一个法律术语最早出现于1991年7月1日施行的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》。该法的实施细则进一步规定，关联企业是指与企业有以下关系的公司、企业和其他经济组织：第一，在资金、经营、购销等方面存在直接或间接的拥有或控制关系；第二，直接或间接地同为第三方所拥有或控制；第三，其他利益上相关联的关系。1998年国家税务总局颁布的《关联企业间业务往来税务管理规程》对关联企业的概念作了进一步解释。
3．利用避税地避税
所谓避税地，又称避税港，通常是指不征收或征收极低税率的所得税和一般财产税的国家和地区，也可指一些虽然采用正常税率，却提供某些特殊的税收豁免项目以及投资税收优惠的国家和地区。即通过提供普遍的税收优惠而使纳税人借以从事经常性的避税活动的国家和地区。它们的主要特点是：国家或地区较小，地理位置特殊，财政规模小并有其它财源，而可以大量的实行税收优惠。同时，这些国家或地区的基础设施、金融制度较为完善，政局较为稳定，从而使跨国纳税人可以放心地将其确定为自己的避税地。目前，国际上公认的避税地大致有：巴哈马、百慕大、凯曼群岛、香港、等３５个国际避税地。另外，其它一些国家设立的出口加工区、保税区、经济特区，如菲律宾的出口加工区、荷兰的保税仓库，我国沿海设立的一些保税区等，这些特殊区域无论设立名称、形式如何，都为到该地的投资者和从事经营的企业提供了不纳税或者少纳税的优惠。