第十章战略管理会计

第十三章战略管理会计第一节现代企业面临的挑战与传统管理会计的局限一、现代企业面临的挑战现代企业正处于一个错综复杂、瞬息万变的外部环境之中。

(一)市场全球化使企业面对更激烈的竞争随着近年来自由贸易的发展和企业经营的国际化，企业间的竞争日趋激烈。

企业要在激烈的竞争中生存，不仅要保持住现有顾客，还要不断发展新的顾客群体，企业面临的市场已从过去的已知顾客群转向包括潜在顾客在内的多样化的顾客群体。

为满足多样化顾客的不同需求，企业的生产组织必须从传统的、以追求规模经济为目标的大批量生产方式转变为能对顾客不同需求迅速作出反应的“顾客化生产”。

所谓“顾客化生产”就是以顾客为中心，以顾客的满意程度作为产品质量的判别依据，在对顾客需要进行动态掌握的基础上，尽可能按照顾客的要求，在较短的时间内完成从产品设计、制造到投放市场的全过程。

而要使企业能对顾客的特定需求经常保持快速反应的能力，其生产组织必须具有高度的灵活性，能灵活地变化生产线，在不追加或追加有限成本的条件下，生产出更多样化的产品，这就要求企业的内部组织从产品设计、制造，到销售各环节高度灵活，共同协作。

只有这样，企业才能发挥整体优势，在激烈的全球市场竞争中立于不败之地。

(二)科学技术的迅猛发展给企业提出丁新的机遇和挑战本世纪70年代，第三次技术革命在电子技术革命的基础上形成了生产高度电脑化、自动化。

电子数控机床和机器人、电脑辅助设计、电脑辅助工程、电脑辅助制造的广泛应用，以及电脑一体化制造系统的形成和应用，从产品订货，到设计、制造、销售等阶段，把所使用的各种自动化系统综合成一个整体，由电脑中心统—进行调控。

这种高度的电脑化、自动化，可以协助设计人员取得新产品的功能、形状、成本构成的最佳组合。

在实际投产以前，利用计算机模拟生产，从而实现新产品技术先进性和经济可行性的统一，这不仅为企业进行灵活多样的“顾客化生产”提供了技术上的可能，而且提高了劳动生产率和产品的市场竞争力。

二、传统管理会计的局限(一)成本计算传统管理会计以成本性态作为研究的起点，按照成本与产量的关系把成本划分为固定成本和变动成本，并推崇变动成本法，认为产品成本只包括变动成本(即直接材料、直接人工和变动性制造费用)，而固定成本(包括固定性制造费用)作为期间费用不计入产品成本。

在使用传统的生产技术进行生产，以追求“规模经济”为目标的大批量生产方式下，由于直接材料和直接人工成本在产品成本中所占比重较大，且直接材料和直接人工的消耗一般与产量有较为密切的关系，这种成本计算方法可使利润的实现建立在产品销售实现的基础上，具有较大的现实性。

然而，现代企业生产是建立在高度自动化基础上的技术密集型生产技术含量越高，制造费用所占比重越大，而制造费用的发生在“顾客化生产”方式下是由多因素驱动，与产品产量关系不大；自动化程度越高，必然由多技能的工人操作，直接人工与间接人工的界限逐渐模糊，人工成本大部分转化为固定成本；但变动成本法只把直接材料计入产品成本，而这是实际产品成本中很小的一部分。

因此，在现代企业生产中，变动成本法已无法反映产品成本的基本概貌。

此外，变动成本法关于成本性态的划分建立在相关范围(相关产量、相关期间)基础上，这种限定显然不能满足企业长期决策分析的需要。

相比之下，作业成本法则可以弥补变动成本法的不足之处。

作业成本法和传统成本计算方法的不同，在厂它从以“产品”为中心转移到以“作业”为中心上宋，通过对作业成本的确认、计量，为尽可能消除“不增加价值的作业”、改进“可增加价值的作业”及时提供有用信息，从而促使有关的损失、浪费减少到最低限度。

这是深挖降低成本的潜力，实现成本降低的基本源泉。

作业成本法先将制造费用归于每一作业，然后再由每一作业分配到产品中去。

在“适时生产系统”环境下，实现“零存货”，形成变动成本法下的销售成本和固定制造费用总和与制造成本法下的销售成本相等，消除了变动成本法与制造成本法对损益影响的差异。

成本计算以“作业”为中心，把着眼点放在成本发生的前因和后果上，通过对所有作业活动进行动态跟踪反映，提供了比较客观、准确的成本信息，有利于更好地发挥决策、计划和控制作用。

(二)存货控制传统管理会计主要采用“经济订货量”对存货进行控制。

管理人员通过平衡订货成本、储存成本和缺货成本等来追求最优存货，竭力寻求一个理想的经济存货量的数学模型，结果导致存货控制理论越来越复杂。

实际上，企业追求的目标应是企业的整体效益，而非存货的局部效益。

不断追求经济批量，会使管理人员错误地认为：只要按经济批量采购、生产，企业就可以取得效益。

这一模型本身只考虑了成本因素，没有考虑时间因素，忽略了企业可以通过控制存货购入、发出的时间减少存货。

在完善的市场经济下，资源可以自由流动，此时，存货对企业来说就形成一种资源的闲置和浪费，是对决策错误及无效率的默许。

在自动化、“顾客化生产”，市场需求日新月异的今天，“经济订货量”模型极易导致存货积压。

因此，企业应了解导致存货占用的原因，并通过消除这些因素，以减少生产过程中的存货数量，在企业全局基础上，建立适时生产系统：在生产管理上，实行全面质量管理，保证原材料、零部件、产成品的质量；协调企业供、产、销各个环节，减少生产准备时间和在产品存货；及时与供应商沟通，让供应商直接按企业生产所需时间供应零部件，以降低存货水平，使储存成本大大下降等。

总之，最终尽量实现“零存货”，每日订货的到达与每日生产需要量基本相等，从企业整个生产流程和资金运动的全过程考虑降低整体成本。

(三)投资决策投资决策是传统管理会计的一项重要内容。

对投资项目的经济评价主要通过对项目在整个建设和生产经营期内的全部现金流入量、流出量，按“资本成本”统一换算为现值或年平均成本，然后进行比较研究。

这种方法主要考虑的是财务效益，把重点放在直接材料和直接人工的节省上，这是与传统的劳动密集和低技术密集的生产条件相适应的。

但是，面对全球性的国际大市场，企业为提高其竞争和发展的能力，对投资项目的评价与取舍，不能仅仅考虑财务效益，还要考虑多样化的非财务效益。

如投资项目的结果对生产的灵活性、质量的适当性、对顾客需求反映的及时性和企业生产经营管理整体协调性的影响等。

由此可见，投资项目的评价与取舍不能采用僵化的模式，而必须充分注意数量因素与质量因素并重，货币计量与非货币计量并重，数量计算与综合判断相结合。

(四)业绩评价传统管理会计的业绩评价，主要使用财务指标，信息来源也主要取自会计信息系统。

由于管理会计和财务会计有各自的侧重点——财务会计人员的主要任务是依据企业财务会计准则，定期编制对外公布的财务报告，向投资者、债权人及有关方面报告企业的财务状况和经营业绩；管理会计人员的主要任务是为企业内部管理层提供及时、有用的管理决策信息，因此，使用财务指标作为业绩评价的依据，不仅时效性较差，而且与决策的相关性也较低。

此外，随着企业的生产组织方式向“顾客化生产”转变，管理者的目光开始从企业内部转向企业外部，扩大市场份额、提高企业竞争优势已成为企业关注的重点。

在这种情况下，以衡量企业内部经营管理的财务指标作为管理会计业绩评价的依据，显然已经不能满足管理者的要求。

引入与战略决策相关性高的其他非财务指标作为业绩评价指标，已成为一种必然趋势。

第二节战略管理会计概述一、战略管理的发展50年代末，战略作为“手段”或“方法”的代名词开始进入管理领域，成为企业管理学中的一个范畴，一般是指企业为实现其宗旨和长期目标，使用的一种比较宽泛和基本的计划方法。

最初，企业的战略管理行为被称为战略计划(Strategy Plannlng)，着眼于企业内部，强调企业现状，只是把预算中的数字往前多推几年，缺乏战略调整空间。

1973年的石油危机，一夜之间把企业带到了动荡的环境中，人们意识到外部环境完全准确的预测几乎是不可能的，企业的计划必须以外部环境的变化为基础，必须更加留心市场变化的动态，更加密切关注竞争对手。

企业管理的战略特色已渗透到管理的各个环节中，战略管理(Strate~lc Management)一词正式提出，企业的管理者认识到必须以外部环境为基础考虑多种备用的战略方案，同时认识到战略比预测更重要。

战略管理是管理者确立企业长期目标，在综合分析所有内外部相关因素的基础上，制定达到目标的战略，并执行和控制整个战略的实施过程。

进入80年代以后，行为科学、竞争对手分析、购并战略、全球化战略、信息技术和生产技术的发展，拓展了战略管理的范围，完善了战略管理的理论，丰富了战略管理的内容。

企业战略管理的过程一般包括三个阶段：即战略的制定略的实施、战略的评价和控制，如图13—1所示。

田13--1 企业战略管理过程从图13—1中可以看到，企业管理过程包括了从企业内部和外部环境因素的分析到对企dk战略管理的结果进行评价和控制的一系列活动。

为了制定企业战略，高层管理者必须分析企业的内外环境，明确企业的优势、劣势、机会和威胁。

由于企业所处环境日益复杂多变，战略管理的关键就是要在不断审视企业内外环境变化的前提下，寻求一个能够利用优势，抓住机会，弱化劣势和避免、缓和威胁的战略。

管理者根据对企业优势、劣势、机会和威胁的分析、比较，明确企业的宗旨，树立企业的目标，选择企业的战略，制定企业的政策，这就是企业战略制定阶段的主要内容。

企业战略确定以后，首先要建立一个战略实施的计划体系，其中包括各种行动方案、预算、程序，目的是将企业战略具体化，使之在时间安排和资源分配上有所保障。

然后，要根据新战略来调整企业的组织结构、人员安排、领导方式、财务政策、生产管理制度、研究与发展的政策、企业文化等，目的是通过这些战略措施使企业战略的实施更有效率。

对企业战略管理的过程和结果要及时地进行评价。

通过评价所得到的信息要及时、准确地反馈到企业战略管理的各个环节上去，以便企业的各级领导者采取必要的纠正行动。

造成战略实施的进度和结果与原来计划不同的原因是多方面的。

管理者在发现这些偏差之后，首先应重新检查或调整战略实施的计划体系或实施措施；其次是检查企业的政策、战略、目标是否正确；最后是重新考虑企业的宗旨。

如果造成这种偏差的原因是因为企业内外环境中的关键因素发生了重大和根本性的变化，那么整个企业战略都要重新制定。

二、战略管理会计的产生和发展随着战略管理理论的发展和完善，著名管理学家西蒙于1981年首次提出了“战略管理会计”一词。

他认为战略管理会汁应该侧重于本企业与竞争对手的对比，收集竞争对手关于市场份额、定价、成本、产量等方面的信息。

战略管理会计研究的主要内容应包括：市场份额的评估，战略预算的编制(把本企业和竞争对手的信息按多栏式预算格式加以对比反映)，竞争地位的变化研究(以企业现有状态为起点，改变资本结构或定价策略将会给企业竞争地位造成的影响)等等。