混合销售行为的一些解析

混合销售行为的一些解析

1、一项销售行为如果既涉及营业税的应税劳务又涉及增值税的货物，为混合销售行为。其确立的行为标准有两点：一是其销售行为必须是一项；二是该行为必须既涉及应税劳务又涉及货物，其货物是指增值税税法中规定的有形动产，包括电力、热力和气体；其应税劳务是指属于营业税税法规定的应税劳务。例如，患者到医院治疗、医生进行诊断、医院按本院医生的处方出售药品给前来就诊的患者，从患者和医院的角度看，这是一项行为，但从税收观点看，药品销售属于货物的销售，诊断属于提供应征营业税的劳务。这种行为是混合销售行为。

2、混合销售行为的划分原则：

营业税现行政策，对混合销售行为的划分确立了如下原则：

（1）从事货物生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为，一律视为销售货物，不征营业税；其他单位和个人的混合销售行为，则视为提供应税劳务，应当征收营业税。例如：建材厂销售铁门，同时负责给客户上门安装，这种混合销售行为应当征收增值税；建筑安装公司承包一项工程，在负责施工的同时给建设单位提供建筑安装材料，这种混合销售行为应征收营业税。

所谓从事货物的生产、批发或零售企业、企业性单位及个体经营者，包括以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营应税劳务的企业、企业性单位及个体经营者在内。

所谓以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营应税劳务，是指纳税人的年货物销售额与营业税应税劳务营业额的合计数中，年货物销售额超过50%，营业税应税劳务营业额不到50%。

（2）从事运输业务的单位和个人，发生销售货物并负责运输所销售货物的混合销售行为，征增值税，不征营业税。

（3）纳税人的销售行为是否属于混合销售行为，必须由国家税务总局所属征收机关确定。

自1994年税制改革以来，混合销售业务客观上存在着国税、地税部门交叉划分征税的问题。由于对相关税收政策的理解、解释不尽一致，对一项混合销售行为究竟是征收增值税还是营业税，时常会引发征纳双方以及不同税务机关之间的争议。因此，无论是征税部门还是纳税人都有必要学习并掌握相应法规以澄清认识。

一、混合销售行为的定义根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（以下简称《细

则》）第五条第一款规定，一项销售行为如果既涉及货物又涉及到非应税劳务，为混合销售行为。《细则》第五条第三款同时规定，非应税劳务是指属于应缴营业税的交通运输业、邮电通信业、文化体育业、建筑业等税目征收范围的劳务。

需要说明的是，混合销售行为是指在一项销售行为中，营业税应税劳务与货物销售同时发生。该业务所涉及到的货物和非应税劳务是针对一项销售行为而发生的，也就是说，提供非应税劳务是直接为了销售一批货物而做出的，二者之间存在紧密相连的从属关系，与兼营行为有明显的区别。

二、混合销售行为的税务处理方法按照《细则》第五条第一款和第四款规定，凡从事货物的生产、批发或零售的企业，企业性单位及个体经营者以及以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务的企业，企业性单位及个体经营者发生的混合销售行为，视为销售货物，应当征收增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非应税劳务，不征收增值税。《财政部、国家税务总局关于增值税营业税若干政策规定的通知》（[94]财税字第026号）将以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务的企业，企业性单位及个体经营者界定为：纳税人的年货物销售额与非增值税应税劳务营业额的合计数中，年货物销售额超过50%，非增值税应税劳务营业额不到50%.可见，混合销售行为是按照纳税主体的性质来确定应纳税种的。下面分别举例分析。

1、从事货物生产批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为某大型商场是一般纳税人，对售出的空调提供运输及上门安装业务。虽然运输及安装劳务均属于营业税应税征税范围，但由于发生这项混合销售行为的单位是从事货物批发零售的企业，对其取得的全部收入应视同销售货物征收增值税，不征收营业税。

2、从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者以外的其他单位和个人的混合销售行为如联通、移动等电信部门，在销售手机的同时为客户提供了通讯、号码和来电显示等电信劳务服务。由于电信部门属于《细则》第五条所述的其他单位和个人，此类混合销售业务应视同提供应税劳务，对其取得的收入全额征收营业税，不征增值税。

3、从事货物的生产批发或零售，并兼营营业税应税劳务的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为如某装饰店是具有综合性质的小规模纳税人（适用6%的征收率），主要从事铝合金制品的销售业务，并兼营建筑安装工程。该店承揽了一项总金额为50万元（其中销售材料收入20万元，劳务收入30万元）的铝合金安装工程，纳税人当年的货物销售总额为140万元，年建筑安装收入总额为100万元。经过计算，该纳税人的年货物销售额比重占到了总收入的58.33%，则这笔业务应全额缴纳增值税50÷（1＋6%）×6%＝2.83万元。如

果企业的年建筑安装收入额为150万元，则年货物销售额的比例为48.28%，该笔业务应全额缴纳营业税50×3%＝1.5万元。

三、特定混合销售行为的税务处理方法那么，是不是所有的混合销售行为都要参照上述原则来申报纳税呢？答案是否定的。如果纳税人发生了销售自产货物并提供安装和调试等建筑业劳务的混合销售行为，就需要依据下面的规定来进行税务处理。

按照《国家税务总局关于纳税人销售自产货物提供增值税劳务并同时提供建筑业劳务征收流转税问题的通知》（国税发[2002]117号，以下简称《通知》）规定，自2002年9月1日起，纳税人销售自产货物（特指金属结构件、铝合金门窗、玻璃幕墙、机器设备以及电子通讯设备等）、提供增值税应税劳务并同时提供建筑业劳务所取得的混合销售收入，同时符合以下条件的，对销售自产货物和提供增值税应税劳务取得的收入征收增值税，提供建筑业劳务收入（不包括按规定应征收增值税的自产货物和增值税应税劳务收入）征收营业税：一是纳税人必须是从事货物生产的单位和个人；二是具有建设行政部门批准的建筑业施工（安装）资质；三是要签订建设工程施工总包或分包合同（包括建筑、安装、装饰、修缮等工程总包和分包合同）；四是在总包或分包合同中必须单独注明建筑业劳务价款，包括安装、调试自产货物的劳务价款。凡不同时具备上述条件的，纳税人取得的全部收入，包括安装、调试自产货物和其它建筑业劳务价款均征收增值税，不征收营业税。

可见，《通知》的出台，解决了以往对同一货物既征收增值税又征收营业税的矛盾，降低了某些纳税人的流转税负担。同时，《通知》对上述混合销售行为不再是简单地按照不同的业务收入比重来确定征何种税，而是明确只要具备一定条件，就可以依据业务的具体性质来分别征收增值税和营业税。

如某公司是一家生产玻璃幕墙并具备施工资质的综合性企业（适用6%的征收率），2003年以100万元的价格（其中生产幕墙造价70万元，安装劳务款为30万元）中标了某写字楼的玻璃幕墙销售安装工程。当该公司的混合销售行为完全满足《通知》所述的条件时，应分别缴纳营业税30×3%＝0.9万元和增值税70÷（1＋6%）×6%＝3.96万元。如果公司没有同时具备条件（如不具有建筑业施工资质、销售非自产的货物以及签订的合同中未单独注明劳务价款等），则应全额缴纳增值税100÷（1＋6%）×6%＝5.66万元。