中港避免双重征税安排的新旧版本对比及我国税务机关应对措施

中港避免双重征税安排的新旧版本对比及我国税务机关应对措施
2006年12月30日
随着CEPA的实施，中国内地和香港之间的各项合作交流日趋紧密，两地之间的资本流动也日益频繁，对双方的收益如何避免双重征税的问题越来越引起两地的高度关注。

虽然内地和香港曾在1998年签署了《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税的安排》（下称“旧安排”），但只规定了原则性的问题，缺乏比较具体的指引，而且涵盖范围较窄，没有明确对股息、利息等间接所得的征税问题，已不能适应当前经济发展的需要。

为更好地界定税收征管权限，推动两地经贸往来，2006年8月21日，内地和香港签署了《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》（下称“新安排”），将于2007年开始生效。

新安排受到两地尤其是香港各界的热烈欢迎，也引起了国际社会的高度关注。

本文试图通过对新旧安排的主要内容进行对比，同时结合内地与澳门特区所签署的对所得避免双重征税安排（下称“中澳安排”）进行比较分析，探求新安排的税收意义和内地税务机关的应对措施。

一、内容比较
新安排的内容与中澳安排基本一致，都是在经济贸易合作与发展组织的对所得避免双重征税的范本（OECD Model）的基础上进行修改，“常设机构”一条均是采用联合国的对所得避免双重征税的范本（UN Model）。

但中澳安排参照旧版OECD Model仍保留“独立个人劳务”和“教师和研究人员”两条，新安排则略去这两条内容。

与仅有7条21款的旧安排相比，新安排共有27条88款，不仅对原有的“居民”、“营业利润”等条款进行了修改和补充，还新增了“不动产所得”等13条内容，涵盖了个人和企业的直接收入和间接收入，范围更广，内容更规范具体。

二、差异分析及其意义
1、有变化的条款分析
适用税种方面，“个人入息课税”在香港其实并非一个独立的税种，它是指当个人有利得、薪俸、物业多种来源的所得时，纳税人可以将不同来源的所得汇总纳税，从而合法地减少应纳税额的一种课税方式。

新安排增加了“物业税”为香港适用税种，同时明确“不论是否按个人入息课税征收”，更清晰严谨地区分了税种和征收方式。

中澳安排则多了内地的“地方所得税”和澳门的“凭单印花税”，对澳门居民更为有利。

但“凭单印花税”实质是一种行为税，将其归入到对所得避免双重征税的安排中并不合适。

居民的界定方面，新安排分别对内地居民和香港居民作出了具体详细的定义；对同时为双方居民的企业，则以实际管理地为判定标准，实际操作性有了很大的提高。

备受关注的是在受雇所得方面，新安排对一方居民在另一方从事受雇活动而在另一方征税的条件之一作了改动：从原来的历年制改为纳税年度开始或终
了后的任何12个月期间制。

以内地的2007年纳税年度为例，香港居民在2006年1月2日至2008年12月30日期间在内地连续或累计停留超过183天的，就要在内地征税。

这与以前的在2007年1月1日至2007年12月31日期间在内地连续或累计停留超过183天才在内地征税的规定相比，计算期间延长了两年，意味着对受雇所得更严格的征管界定。

2、有补充的条款分析
新安排对旧安排中一些用语的定义进一步具体完善，例如“人”的范围涵盖了信托公司和合伙公司，“税收”不包括税务罚款或利息。

令香港公司欢欣鼓舞的则是在“消除双重征税办法”中，同意内地公司在派息给持股比例不低于10%的香港公司股东时，香港公司股东比以前有更大的抵免额。

3、新增的条款分析
新增的13条内容中，最受瞩目的是股息、利息和特许权使用费这3条。

新安排对间接所得的预提所得税税率比以前有较大降幅，是目前内地所签署众多的避免双重征税协定中最低之一。

股息方面，虽然根据内地现行的所得税法，外国投资者从持股至少25%的外商投资企业中获得的股息免征所得税，但如果将来该免税优惠被取消，新安排将可为香港投资者提供一定的保障，从而增强投资内地的确定性。

利息方面，预提所得税税率降至0%——7%，相比于旧安排的10%——20%和中澳安排的7%——10%，优惠更大。

特许权使用费方面，无论个人居民还是企业居民，其预提所得税税率均降至7%，比中澳安排的10%更为吸引。

另一个显著进步是对“特许权使用费”的定义上，新安排采用了UN Model（2001版）的定义，将“使用或有权使用工业、商业、科学设备所支付的报酬”（相当于“租赁设备费”）包含在内，赋予费用来源方征税权。

这就有别于OECD Model将这类所得排除在特许权使用费之外但将其归入营业利润而由收入方征税的做法，更好地保障了来源方的税款征收。

财产收益方面，一个利好消息就是：香港投资者转让内地企业股份所取得的收益在内地可以不予征税，前提是转让的股份须少于该内地企业25%的股权，并且该内地企业的财产并非主要直接或间接地由位于内地的不动产所组成（“主要”是指不少于50%）。

由于资本性财产的转让所得在香港也无需纳税，所以这一规定实际上将单方面给予香港纳税人优惠。

虽然这一规定仅适用于在内地企业中持有少数股份的投资者，但仍然可以减轻部分香港投资者的税负，鼓励对内地的资本投资。

在信息交换方面，两地经贸人士一度担心新安排会令当局获知更多关于其业务活动的信息而加强监管增加其税务负担。

新安排以UN Model（2001版）作
为蓝本，只允许交换为实施本安排所需的信息或关于本安排所涉及税种在双方内部法律规定所需的信息，双方当局无义务提供按照各自内部法律或正常渠道下不能取得的信息及透露任何贸易、经营、工业、商业或专业秘密等。

相比其他国家在避免双重征税协定的谈判中要求的交换信息范围，新安排覆盖范围较窄，受到两地经贸人士的欢迎。

4、中澳安排特有的条款分析
中澳安排中有两条是新安排没有的——“独立个人劳务”和“教师和研究人员”。

“独立个人劳务”在旧安排中原第三条第一款，但在新安排中被删除。

这是因为作为新安排的参照蓝本， OECD Model从2000年起已删除“独立个人劳务”一条，同时相应地在“一般定义”中增加“经营（business）”一语，指明该语包括专业性劳务活动和其它独立性活动，从而将独立个人劳务所得归入“营业利润”范围。

这就意味着在新安排下，香港居民在内地提供的独立个人劳务所得如果不是通过设在内地的常驻机构进行，就回到香港纳税，享受较低的税负。

相比旧安排中规定的“在有关历年中在一方停留超过183天才在该一方征税”，新安排的“营业利润”并无时间限制，这意味着无论在内地停留时间长短，提供独立个人劳务的香港居民均可回到香港征税。

教师和研究人员方面，中澳安排同意其从停留之日起三年内所取得的收入免税。

但新旧安排均无此条内容，这是因为新版OECD Model 和UN Model均已删除该条，遵照国际通行条款的缘故。

从另一角度看，这对香港与内地之间的研究、讲学交流的发展有一定限制。

三、税收筹划空间
新安排对财产转让所得的免税规定，以及股息、利息、特许权使用费适用较低的预提所得税，有利于内地与香港之间直接投资、跨境融资安排、专用技术及专利权的转移等活动，进一步提高了香港充当与内地贸易或投资的跳板的吸引力，增强香港作为国际“避税港”的竞争力。

新安排下可以考虑的税务筹划主要有：
1、国际资本可以在香港设立控股公司，对内地进行投资；
2、以香港公司为媒介，为内地的投资筹措资金；
3、通过香港公司为内地提供各项特许权的使用；
4、通过香港公司进行内地企业股份的转让。

四、税务机关的应对措施
新安排在促进两地经贸往来的同时，也对两地税务当局尤其是内地税务机关的征管水平提出了更新的挑战。

随着香港对内地投资、借贷、财产转让等活
动的更频繁开展，各式各样的避税方式将愈发层出不穷，内地税务机关应在以下几方面做好应对措施：
1、尽快制定有关法规，完善国内法。

按照国际惯例，国际公约优先于国内法，对国际公约没有提及或没有明确规定的问题则以国内法为准。

但目前我国国内税法尚存在一些疏漏和不足，对实际征管造成一定困难。

例如新安排的第九条“联属企业”提到：“一方将另一方已征税的企业利润包括在该一方企业的利润内（该部分利润是按照两个独立企业在相同情况下本应由该一方企业所取得），并加以征税时，该另一方应对这部分利润所征收的税额作出适当的调整。

”但如何“适当调整”，国内并无相关规定。

2、加强对关联企业之间交易往来尤其是转让定价的调查，防止跨国企业转移利润。

虽然近年外资在内地投资金额节节攀升，但外资企业的亏损面却高达60%，个中原因，除利用外资企业税收优惠政策外，很大程度是利用关联交易将国内外资企业的利润转移到国外低税负地区。

跨国企业一般都聘请国际知名会计师事务所为其集团内各关联企业交易价格作周密详细的税务筹划，用心可谓良苦。

我国签署的很多税收协定都规定：因关联关系导致内地企业没有获取应得的利润时，该部分应得的利润应包含在该内地企业的计税利润中进行征税。

但直至目前我国对转让定价的反避税工作仍处于摸索起步阶段，大部分基层税务人员还缺乏对涉外企业关联交易的审查知识和技巧，往往导致虽察觉问题但无从下手的两难境地。

3、加强对外国企业在中国内地设立的常设机构的审查，堵塞税款流失漏洞。

按照避免双重征税安排的规定，外国企业在内地提供临时劳务所持续的时间超过6个月的就被视同设有常驻机构，须在内地征税。

但目前内地税务机关对外国企业在境内从事临时劳务的信息掌握尚不充分，未能确保应收尽收。

通过严格外国企业在内地领取临时税务登记证管理制度、建立外国常驻代表机构的动态资料管理系统，将有利于对该类所得的税款征收。

4、加强与香港税务局的信息交流，建立定期信息交换的制度。

内地和香港经贸合作紧密的同时，两地税务机关更应该互通信息，联手打击偷逃税活动。

新安排为两地税务信息交流提供了法律依据，避免了双方推诿扯皮的现象。

内地税务机关应当抓住这一良机，及时收集相关征管疑点和线索，向香港当局求证落实。

5、提高税务人员的涉外征管稽查能力。

与内资企业相比，外资企业的业务结构复杂、财务筹划水平较高，在对外资企业的税务检查中，税务人员的知识结构、知识范围都面临很大考验，尤其当企业提供大量外语原版文件和帐册等资料时往往束手无策。

所以，培养既熟知国
内各项税收法律、又了解国际法规、具备良好外语水平的专业税务人员是当前重要工作之一。