实质重于形式案例分析

实质重于形式案例分析

(2014-04-27 21:21:53)

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分类：财会与税务

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实质重于形式案例分析

实质重于形式这一概念最早出现在美国会计准则委员会（APB）于1970年发布的第四号公告“基本概念与会计原则”中。APB认为，财务会计应该强调交易或事项的经济实质，而不论该交易或事项的法律形式是否不同于其经济实质。一些美国会计公报对交易事项的判断，揭示和核算进行制定了特别的标准。例如：（1）披露合并会计报表而非组成法律实体的个别会计报表；（2）融资租赁；（3）当票据的面值不能合理地反映付出或收到的交易对价的现值时，要反映合理的利率。尽管美国财务会计准则委员会的前身会计准则委员会的公报没有构成美国GAAP

的组成部分，但APB在第4号公报中阐明了对实质重于形式的观点：“即使法律形式和经济实质不同，财务会计强调的是经济实质并建议采取不同的处理方式。尽管财务会计对交易和事项的经济和法律效果都很关注，且更多的惯例是基于法律规定，但当经济实质和法律形式不同时，通常强调交易或事项的经济实质。事项的经济实质和法律形式采用相同的核算方法，但有时实质和形式不同。会计强调实质而非形式，这样以来会计信息才能更好地反映其代表的经济活动。

例1 教学案例

读书时老师讲的，企业向银行借款，先借半年，再借半年，再继续借半年……这样下去连续好几年。嗯，根据借款合同，这得列为短期借款，但由于不断展期，这钱，根据实质重于形式原则，要列为长期借款才合适。

简析：虽然这钱一直都没还，但在银行账面，由于不停地借新还旧，所以银行的某些指标是非常不错。虽然这企业的还款能力肯定没表面这么好。此案中，纸面的短期，美化了指标，粉饰了报表，掩盖了偿债能力，否则企业不会闲得自找麻烦每半年签一次借款合同。

例2多项合同的合并

某A公司要买东西，签署了20个合同，都是购买某B公司的资产，这些合同履行后，B公司就没什么了。看单个合同，都是买资产；但从整体角度看，这是购买了整个B公司。大家知道普通购物和企业合并的区别。

简析：如果无人告知，20个合同又分散在合同台账里，那么一眼看穿的几率不

会是100%。不怕麻烦签那么多合同的原因可能是：规避重大重组等监管，不想

做成企业合并什么的。

例3如何做到实际控制

青岛东软载波科技股份有限公司招股说明书披露，“本公司

于2008 年11 月30 日以聘用所有员工的方式对同一控制下的青岛莱

客软件有限公司进行了业务合并。为保持相关利润指标的可比性以及让投资者更为全面的了解本公司的成长性,本着实质重于形式的原则,本公司将莱客软件纳

入合并范围,编制了合并财务报表。”

简析：持股比例少但实质控制的例子很多，大多是以持有投票权多为理由，像这个以全员聘用的方式达成实际控制的模式比较少。企业在法律形式受限的情况下，直奔实质内容，也可以达到并表目的。

例4纸面的购销

四川天齐锂业股份有限公司招股说明书披露：“②发行人独立董事意见独立董事就公司重大关联交易事项出具书面意见认为：2005-2007年，发行人向关联方天齐矿业、天齐实业销售锂辉石的交易行为，实质上是天齐集团利用税负差异，在集团内部企业之间进行的合理节税安排，交易量和利润水平完全由天齐集团控制；该项交易与发行人的正常经营没有任何关系，整个交易过程发行人管理层不需要介入，全部由天齐集团销售矿石的贸易公司安排；交易商品的最终客户不直接与发行人发生往来，发行人不构成整个交易的一个必要环节，交易及其利润的形成缺乏商业理由，交易完全在由天齐集团控制的关联方之间进行，发行人向关联方销售的大部分锂辉石未同时向独立第三方销售，缺乏市场可比价格，该部分关联交易定价的公允性无法确认，且其缺乏商业实质。该项交易已于2008年1

月停止，不具有持续性，关联交易形成的差价已计入资本公积，未对报告期内发行人的经营成果形成影响。

③发行人会计师意见发行人前述关联销售实质上是天齐集团利用税负差异，在集团内部企业之间进行的合理节税安排，交易及其利润的形成缺乏商业理由。因此，如将上述交易的交易结果计入发行人申报报表容易导致对发行人实际经营业绩

的误报；同时在2008年发行人不再执行该项业务的情况下，将2007年度及以前该项交易计入损益也损害可比性，易误导财务报告使用者。基于上述原因，会计师认为，公司将上述关联交易形成的价差在扣除相关税费后计入资本公积的会计处理，符合《企业会计准则——基本准则》对“可靠性、相关性、实质重于形式、谨慎性、可比性”等基本要求。

④保荐人意见保荐人国金证券认为，由于发行人2005-2007年向关联方销售锂辉石的交易不具有商业实质，为避免对会计报表使用者产生误导，发行人对申报报表营业收入项目剔除了该等锂辉石销售业务收入，关联交易差价计入资本公积，不计入当期损益，该会计处理符合企业会计准则关于实质重于形式、谨慎性、可比性、可靠性及相关性原则的规定，且该项交易不具有持续性，对报告期内及未来发行人的经营成果不构成影响。”

简析：这段很罗嗦，但这是招股书原文。大家看看，为了让实质重于形式，独董、会计师、券商花了多大功夫。在这里，购销只是形式，节税才是唯一实质。好在这是要上市，各路绿灯不少，如果被税局抓住也以实质重于形式的原则搞一搞，恐怕无罪证明没那么好拿吧。

例5资金实际流向

海洋石油工程股份有限公司招股说明书：“截至2001年6月30日，本公司在建工程为754,145,836.27元，其中“蓝疆”大型起重铺管船为740,103,475.51

元。截至2001年6月30日，本公司短期借款余额为64,660万元，全部借款均用于建造“蓝疆”大型起重铺管船，根据实质重于形式的原则，利息支出全部予以资本化，2000年资本化率为5.26%,2001年1-6月利息资本化率为5.25%。”

简析：借款合同上通常是写明借款用途的，但借来的钱，除非专款专用，否则买酱油的钱和买醋的钱是分不开的。这家公司，得证明借来的钱真正流向了造船，才能将借款费用资本化，否则就乖乖进当期损益吧。

例6租期与实际使用期的不同

卡奴迪路(002656)关于首次公开发行股票之发行保荐工作报告：

“问题一：发行人联销直营门店联销合同的期限一般为一年，但发行人直营门店基本上是持续经营，如何合理摊销门店装修费的问题。

解决情况：

针对联营直营门店长期待摊费用摊销期限的问题，保荐机构会同审计机构进行了专项核查和分析。具体情况如下：

1、直营门店合同期限通常为一年，是出于行业惯例。发行人品牌定位高端，门店开设于主要机场、大中城市核心商圈的高端百货和购物中心、五星级酒店等渠道，由于以上渠道资源的稀缺性，渠道商通常要求合作协议一年一签，期满后再续签。同时发行人的门店装修投入较大，在与各渠道商签约前，通常会达成期满后续约的共识。

2、发行人直营门店实际经营期基本在二年以上。经对发行人直营门店签约情况的专项核查，实际经营期在二年以上的直营店数量占直营店总数的90%以上。

3、根据谨慎性原则，发行人财务核算制度规定，如果长期待摊费用项目不能使以后会计期间受益的，则将尚未摊销门店装修费用全部转入当期损益。

基于以上因素，发行人管理层综合考虑实质重于形式和谨慎性会计处理原则，确定直营门店装修费用按二年进行摊销符合有关会计准则。”

简析：在这里一年一签租约是租赁业习惯，两年内不搬家是销售业习惯。如果租赁业习惯是5年一签租约，销售业习惯是三年一搬家，那么装修费就得三年内摊销完毕了。装修费的摊销，会对报表影响不小，你懂的。

例7认定为关联方

三六五网(300295)国信证券股份有限公司保荐工作报告：

“2007年发行人收购一系列线下业务公司，2008年又出售部分公司，(1)说明上述股权收购及转让的原因；(2)股权转让对方都是雅兰公司，说明其是否为公司关联方。

项目组答复，(1)2007年公司收购线下业务公司系实施“线下经营保障线上发展”的发展策略所致，希望通过、线下业务来保障公司发展网络营销业务的资金来源。后来，华商传媒等股东2007年的增资为公司带来充裕资金，公司决定重点发展网络营销业务，逐步减少了线下业务，故出售部分线下业务公司；