审计案例分析 (2)

.L注册会计师在对F公司2005年度会计报表进行审计时，收集到以下六组审计证据：（1）收料单与购货发票
（2）销货发票副本与产品出库单
（3）领料单与材料成本计算表
（4）工资计算单与工资发放单
（5）存货盘点表与存货监盘记录
（6）银行询证函回函与银行对账单
要求：请分别说明每组审计证据中哪项审计证据较为可靠，并简要说明理由。

参考答案：
（1）购货发票比收料单可靠
购货发票来自于公司以外的机构或人员，而收料单是公司自行编制的。

（2）销货发票副本比产品出库单可靠
销货发票是在外部流转的，并获得公司以外的机构或个人的承认；而产品出库单只在公司内部流转。

（3）领料单比材料成本计算表可靠
领料单预先被连续编号，并且经过公司不同部门人员的审核，而材料成本计算表只在会计部门内部流转。

（4）工资发放单比工资计算单可靠
工资发放单需经会计部门以外的工资领取人签字确认，而工资计算单只在会计部门内部流转。

（5）存货监盘记录比存货盘点表可靠
存货监盘记录是注册会计师自行编制的，而存货盘点表是公司提供的。

（6）银行询证函回函比银行对账单可靠
银行询证函回函是注册会计师直接获取的，未经公司有关职员之手；而银行对账单经过公司有关职员之手，存在伪造、涂改的可能性。

2.不同类型的审计证据的可靠性存在一定的差异。

比较下列几组数据，说明每一组证据中哪个类型的证据比较可靠，并说明你的理由：
（1）银行询证函与银行对账单；
（2）注册会计师通过自行计算折旧额所取得的证据与被审计单位的累计折旧明细账数据；（3）银行对账单与发货单；
（4）律师询证函回函、注册会计师与律师交谈取得的证据；
（5）内部控制良好的公司的销货发票与内部控制较差的公司的销货发票
参考答案：
（1）银行询证函比较可靠。

因为银行询证函通常是在注册会计师监督下寄给银行，然后银行直接回函给注册会计师所取得的证据；银行对账单则通常由银行寄给被审计单位，由被审计单位保管；
（2）注册会计师通过自行计算折旧额所取得的证据比较可靠。

（3）银行对账单比较可靠。

因为银行对账单是由银行提供的，而发货单是企业自行填制的；（4）律师询证函回函比较可靠，因为该证据属于书面证据；
（5）内部控制良好的公司的销货发票比较可靠。

3. ABC会计师事务所的A注册会计师负责对甲公司20×8年度财务报表进行审计。

20×9年2月15日，A注册会计师完成审计业务，并于5月15日将审计工作底稿归整为最终审计档案。

20×9年5月20日，A注册会计师意识到甲公司存在舞弊案爆发，A注册会计师私下修改了甲公司审计工作底稿。

要求：根据审计工作底稿准则和会计师事务所质量控制准则，回答下列问题：
（1）A注册会计师在归整审计档案时是否存在问题，并简要说明理由。

（2）在归整审计档案后，A注册会计师私下修改审计工作底稿是否存在问题，并简要说明理由。

【答案】
（1）A注册会计师在归整审计档案时存在问题。

审计工作底稿归档期限为审计报告日后60天内，该业务审计报告日为2月15日，完成归档日期为5月15日，归档期限超过了60天。

（2）在归整审计档案后，A注册会计师私下修改审计工作底稿存在问题。

一般情况下，审计报告归档之后不需要对审计工作底稿进行修改或增加，如果发现有必要修改现有审计工作底稿或增加新的工作底稿，无论性质如何，均应当说明修改的具体理由，并有相关人员进行复核；修改现有工作底稿应该是对原记录信息不予删除（包括涂改、覆盖等方式）的前提下，采用新信息的方式予以修改。

4. 注册会计师赵利、王海于2008年3月10日完成了对乙公司2007年度会计报表的实地审计工作，现正草拟审计报告。

在复核审计工作底稿时，假定存在以下几种情况：（1）公司2007年度审计前会计报表反映的资产总额为2800万元，利润总额为100万元。

（2）公司有20万元的存货存放在外地仓库，注册会计师未能进行监盘，向存放地发出的询证函也未收到任何答复，且无法实施替代程序。

（3）甲公司2007年11月向乙公司索赔一案，已于2008年3月5日由法院作出终审判决，乙公司败诉并应向甲公司赔偿110万元，乙公司在2007年的会计报表附注中已经说明。

（4）在进行财务费用的审计时，注册会计师发现乙公司将尚未竣工的在建工程专项借款利
息30万元计入了财务费用。

（1）假定注册会计师以总资产的1%、利润总额的10%作为判断重要性水平的标准，请计算说明会计报表层次的重要性水平。

（2）对上述（3）、（4）两种情况，注册会计师应提出何种处理意见？如须提请被审计单位调整，请列示调整分录（不考虑所得税、利润分配等的影响）。

（3）假定被审计单位拒绝注册会计师对上述（3）、（4）两种情况提出的处理意见，分别说明上述（2）、（3）、（4）三种情况对注册会计师审计意见的影响，以及具体的审计意见类型。

（4）假定不考虑上述（2）、（3）两种情况的影响，仅就被审计单位拒绝调整的第（4）种情况，代注册会计师草拟审计报告的说明段和意见段
答案：
（1）会计报表层次的重要性：2800×1%=28（万元），100×10%=10（万元），谨慎考虑确定为10万元。

（2）对事项（3）的调整建议：
借：营业外支出110万
贷：其他应付款110万
事项（4）的调整建议：
借：在建工程30万
贷：财务费用30万
（3）事项（2）属于审计范围受限，高于报表层次的重要性水平，应出具保留意见；
事项（3）、（4）均属于未调整事项，其中：事项（3）调整后乙公司将变为亏损10万元，如果乙公司拒绝调整事项（3），应出具否定意见；
如果拒绝调整事项（4），应出具保留意见
5. ABC会计师事务所的注册会计师对丁股份有限公司2007年度会计报表进行了审计。

公司审计前会计报表反映的资产总额为5000万元，年度利润总额为100万元，重要性水平判断为10万元。

在审计过程中发现以下几种情况：
（1）公司利润总额中的0.5万元是由其境外子公司提供的，注册会计师无法赴国外对子公司的会计报表进行审查，也无法通过其他审计程序加以验证。

（2）由于存货使用受到仓库倒塌的限制，正常业务受到严重影响，可能影响即将到期的1000万元债务；
（3）注册会计师得知丁公司2007年涉及的诉讼案于2008年3月20日判决，丁公司败诉，应向原告赔偿45万元，公司对判决结果没有提出异议，并在会计报表附注中进行了披露。

注册会计师提请丁公司调整2007年度会计报表，被公司拒绝。

（4）丁公司2007年7月进行短期投资，成本为1100万元，2007年12月31日市价为1005万元。

公司仅在会计报表附注中揭示了该市价。

（5）丁公司全部存货占资产总额的50%以上，放置于邻近单位仓库内。

由于此仓库倒塌尚未清理完毕，不仅无法估计损失，也无法实施监盘程序；
（6）丁公司在2007年1月份购入一台设备，当月投入使用，2007年未提折旧。

该设备原始价值50万元，月折旧率2％。

（7）2007年11月间，丁公司被控侵犯专利权，对方要求收取专利权费并收取罚款，公司已提出辩护，此案正在审理之中，最终结果无法确定；
（8）注册会计师从公司职员处了解到，丁公司在2008年5月份将进行大规模人事变动。

丁公司拒绝在2007年度会计报表附注中进行披露。

要求：假定公司不接受注册会计师提出的调整意见，分别针对上述情况，说明注册会计师应当出具何种意见的审计报告，并简要说明理由
第（1）种情况，应出具标准无保留意见的审计报告。

因为审计范围受到的限制很小。

第（2）种情况，应出具带强调事项段的无保留意见的审计报告。

因为该事项为导致对持续经营产生重大疑虑事项。

第（3）种情况，应出具保留意见的审计报告。

因为，公司违反了会计准则和会计制度的规定，但从应该调整的金额（45万元）看，还不至于导致注册会计师发表否定意见。

第（4）种情况，应出具否定意见的审计报告。

因为，公司应该计提当年的短期投资跌价准备95万元，将导致利润由100万元降低为5万元，严重的歪曲了利润。

第（5）种情况，应出具无法表示意见的审计报告。

因为审计范围受到重大限制。

第（6）种情况，应出具保留意见的审计报告。

因为，公司当年应提设备折旧11万元（50×2％×11=1l），但从应该调整的金额看，还不至于导致注册会计师发表否定意见。

第（7）种情况，应出具带强调事项段的无保留意见的审计报告。

因为该事项为重大不确定事项。

（2分）
第（8）种情况，应出具标准无保留意见的审计报告。

因为该事项对2007年度财务报表无直接影响
6.A注册会计师负责对常年审计客户甲公司20×8年度财务报表进行审计，撰写了总体审计策略和具体审计计划。

部分内容摘录如下：
（1）初步了解20×8度甲公司及其环境未发生重大变化，拟信赖以往审计中对管理层、治理层诚信形成的判断。

（2）因对甲公司内部审计人员的客观性和专业胜任能力存有疑虑，拟不利用内部审计的工作。

（3）如对计划的重要性水平做出修正，拟通过修改计划实施的实质性程序的性质、时间和
范围降低重大错报风险。

（4）假定甲公司在收入确认方面存在舞弊风险，拟将销售交易及其认定的重大错报风险评估为高水平，不再了解和评估相关控制设计的合理性并确定其是否已得到执行，直接实施细节测试。

（5）因甲公司于20×8年9月关闭某地办事处并注销其银行账户，拟不再函证该银行账户。

（6）因审计工作时间安排紧张，拟不函证应收账款，直接实施替代审计程序。

（7）20×8年度甲公司购入股票作为可代出售的金融资产核算。

除实施询问程序外，预期无法获取有关管理层持有意图的其他充分、适当的审计证据，拟就询问结果获取管理层书面声明。

要求：针对上述事项（1）至（7），逐项指出A注册会计师拟定的计划是否存在不当之处。

如有不当之处，简要说明理由。

第（1）项，A注册会计师拟定的计划存在不当之处。

注册会计师不能仅仅根据甲公司及其环境没有发生重大变化而直接信赖管理层、治理层的诚信，注册会计师还应该考虑被审计单位相关的战略、目标等的影响以及本年度的具体情况来考虑管理层、治理层的诚信问题。

第（2）项，A注册会计师拟定的计划无不当之处。

第（3）项，A注册会计师拟定的计划存在不当之处。

重大错报风险是客观存在的，并不能够降低，可以通过控制测试，降低评估的重大错报风险；通过修改计划实施的实质性程序的性质、时间和范围降低检查风险，并不是重大错报风险。

第（4）项，A注册会计师拟定的计划存在不当之处。

对内部控制的了解是必须的，并不是可选择，判断收入确认方面存在舞弊风险，可以不执行控制测试，但是了解内部控制程序是必须的，可以在了解内部控制程序后，根据评估的结果，
直接执行细节测试。

第（5）项，A注册会计师拟定的计划存在不当之处。

注册会计师对银行存款的函证，应当选择在财务报表涵盖期间所有存过款的银行，包括零账户和账户已结清的账户。

不能由于已经注销账户，就不进行银行存款函证。

第（6）项，A注册会计师拟定的计划存在不当之处。

除非有充分证据表明应收账款对财务报表而言是不重要的，或函证很可能是无效的，否则注册会计师应当对应收账款实施函证。

注册会计师不能够由于时间、成本等的原因，减少必要的审计程序。

第（7）项，A注册会计师拟定的计划无不当之处。

7、甲公司主要从事日常消费品的生产和销售，日常交易采用自动化信息系统（以下简称系统）和手工控制相结合的方式进行。

系统自2006年以来没有发生变化。

甲公司产品主要销售给国内各主要城市的日常消费品经销商。

A和B注册会计师负责审计甲公司2007年度财务报表。

A和B注册会计师在审计工作底稿中记录了所了解的甲公司及其环境的情况，部分内容摘录如下：
（1）在2006年度实现销售收入增长10%的基础上，甲公司董事会确定的2007年销售收入增长目标为20%。

甲公司管理层实行年薪制，总体薪酬水平根据上述目标的完成情况上下浮动。

甲公司所处行业2007年的平均销售增长率是12%。

（2）甲公司财务总监已为甲公司工作超过6年，于2007年9月劳动合同到期后被甲公司的竞争对手高薪聘请。

由于工作压力大，甲公司会计部门人员流动频繁，除会计主管服务期超过4年外，其余人员的平均服务期少于2年。

（3）2007年度甲公司主要原料的价格与上年基本持平，供应商也没有大的变化，但由于技术要求发生变化，D产品所耗高档金属材料比C产品略有上升，使得D产品的原材料成
本比C产品上升了3%。

（4）甲公司的产品面临快速更新换代的压力，市场竞争激烈。

为巩固市场占有率，甲公司于2007年4月将主要产品（C产品）的销售下调了8%至10%。

另外，甲公司在2007年8月推出了D产品（C产品的改良型号），市场表现良好，计划在2008年全面扩大产量，并在2008年1月停止C产品的生产。

为了加快资金流转，甲公司于2008年1月针对C 产品开始实施新一轮的降价促销，平均降价幅度达到10%。

c产品毛利率为8.1%。

【要求】针对以上资料，假定不考虑其他条件，请逐项指出所列事项是否可能表明存在重大错报风险。

如果认为存在，请简要说明理由，并分别说明该风险是属于财务报表层次还是认定层次。

参考答案：
事项（1）
可能存在重大错报风险。

且该风险属于认定层次的重大错报风险。

主要涉及到得财务报表项目为营业收入的发生认定及管理费用的发生认定。

理由：
①2007年该行业平均销售增长率为12%而甲公司计划要求增长率为20%（超同行业增长率67%），甲公司是否可能达到这种超增长率？面对此问题注册会计师应该保持高度的职业怀疑态度。

②结合工作底稿中的事项（4），甲公司在2007年4月份将主要产品C销售量下调了8%至10%，尽管在2007年8月推出了D产品（C产品的改良型号），市场表现良好，但是D产品没有在当年大幅生产。

且由于其实C产品的改良型号可能进一步压缩8月后C产品的销售量，在这多重因素的影响下甲公司能否达到20%的增长率？这使审计人员更加怀疑是否有多级主营业务收入的可能性。

③制定的年薪制成为管理层虚构收入的动机及压力，因为只有达到目标才可以获得更多的收入，管理人员很可能由于利益的驱使人为的虚增营业收入。

以此来获得更高的报酬，导致财务报表项目中营业收入及管理费用两项交易事项可能存在认定层次的重大错报风险
事项（2）
可能存在重大错报风险，且该风险属于财务报表层次的重大错报风险。

理由：
①会计工作是一个需要相当工作经验及连续性的工作。

2007年9月在甲公司服务了超过6年的财务总监的离职可能影响到企业整体会计工作的连续性及相关性，从而使得整体层次的财务报表出现重大错报。

②除会计主管任职超过4年外，其余人员的平均服务期少于2年，这样表示甲公司可能表示运用了过多的专业胜任能力较弱的会计人员，由于内部控制制度的固有局限性专业胜任能力较弱的人员可能会由于自身因素使得整个流程出现错报。

由于单独或者汇总的错报从而影响整体的财务报表存在重大错报。

事项（3）
可能存在重大错报风险。

且该风险属于认定层次的重大错报风险。

主要涉及到得财务报表项目为存货的存在认定及营业成本的发生认定。

理由：D产品所耗高档金属材料比C产品略有上升，使得D产品的原材料成本比C产品上升了3%，且会计人员大多数为不具有专业胜任能力的新成员。

多项变动可能使得两种产品的成本发生多计情况，从而导致主营业务成本多计。

可能导致甲公司在期末账户余额相关的认定及各类交易和事项相关的认定存在重大错报风险。

注册会计师应当使用恰当的实质性程序进行判断。

事项（4）
可能存在重大错报风险。

且该风险属于认定层次的重大错报风险。

主要涉及到得财务报表项目为存货的计价和分摊认定及资产减值损失的完整性认定。

理由：
2008年1月的降价10%之后使得C产品的毛利率为-2.11%{1-（1-8.1%）/（1-10%）}，使得C产品的可变现净值小于其成本价值，按照企业会计准则的要求需要再2007年末对于C产品计提存货跌价准备。

可能导致甲公司在期末账户余额相关的认定（存货的计价和分摊认定）及各类交易和事项相关的认定（资产减值损失的完整性）存在重大错报风险。

注册会计师应当使用恰当的实质性程序进行判断。

存在的问题及改进意见：
（1）账实不符。

现金短款1300元，应查明原因并作相应的账务处理。

（2）未做到日清月结。

已付款凭证没有及时入账。

（3）白条抵库。

手续不完备，应立即催促归还或作“其他应收款”入账处理。

督促该单位财务人员加强有关现金管理规章制度的学习，增强遵纪守法的自觉性。

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