用舞弊三角理论分析美国世通案

用舞弊三角理论分析美国世通案

一、舞弊三角理论的基本原理

关于企业舞弊行为的成因，理论界提出了企业舞弊形成的三角理论、GONE理论和企业舞弊风险因子理论等许多著名的理论。该理论由美国注册舞弊审核师协会(ACFE)的创始人、现任美国会计学会会长史蒂文·阿伯雷齐特提出，他认为，企业舞弊的产生是由压力、机会和自我合理化三要素组成，就像必须同时具备一定的热度、燃料、氧气这三要素才能燃烧一样，缺少了上述任何一项要素都不可能真正形成企业舞弊。压力可能是经营或财务上的困境以及对资本的急切需求，机会可能是宽松的或松懈的控制以及信息不对称，而自我合理化则可能是“我只是向公司借而不是偷” 、“ 我们只是为了暂时渡过困难时期” 、“ 我的出发点是为了一个很好的愿望”等。舞弊三角中的三个因素是两两相互作用的。

企业舞弊产生的原因是由压力、机会和借口三要素组成的，这三者也是美国最新的反舞弊准则（SAS No.99）提醒注册会计师应该关注的舞弊产生的主要条件。压力要素是企业舞弊者的行为动机。刺激个人为其自身利益而进行企业舞弊的压力大体上可分为四类：经济压力，恶癖的压力，与工作相关的压力和其他压力。机会要素是指可进行企业舞弊而又能掩盖起来不被发现或能逃避惩罚的时机，主要有六种情况：缺乏发现企业舞弊行为的内部控制，无法判断工作的质量，缺乏惩罚措施，信息不对称，能力不足和审计制度不健全。真正形成企业舞弊还有最后一个要素——借口(自我合理化)，即企业舞弊者必须找到某个理由，使企业舞弊行为与其本人的道德观念、行为准则相吻合，无论这一解释本身是否真正合理。企业舞弊者常用的理由有：这是公司欠我的，我只是暂时借用这笔资金、肯定会归还的，我的目的是善意的，用途是正当的，等等。

压力、机会和借口三要素，缺少任何一项要素都不可能真正形成企业舞弊行为。

二、美国世界通信公司的舞弊三要素

（一）压力因素

在美国世界通信案件中，公司管理层的压力从何而来？从其发展过程看，世界通信公司成立于1983年，在不到20年的时间内，成为美国的第二大长途电信营运商（仅次于1877年成立的美国电报电话公司（AT&T）。世界通信的成功应归功于其创始人本纳德·埃伯斯在收购兼并方面的禀赋以及首席财务官司考特D·苏利文。从1983年成立至2001年，世界通信共完成了65项重大收购兼并。2002年7月21申请破产保护前，世界通信是一个业务范围覆盖65个国家，拥有85000名员工、1000多亿美元资产、350多亿美元营业收入，为2000多万个人客户和数万家公司客户提供语音话务、数据传输和因特网服务的超大型跨国公司。在90年代，电信市场竞争激烈异常，公司力求壮大资本实力，保持技术更新，扩大电信网络设施，为实施收购兼并等，实行外延扩张策略，最后，铤而走险，不惜采用会计造假手法，以迎合华尔街对世通公司的盈利预测。（二）机会因素

公司管理层在具备舞弊动机时，在何种情形下造就了舞弊机会？世通公司董事会下设三个专门委员会：审计委员会、薪酬委员会、提名委员会。提名委员会主要是根据埃伯斯的请求，决定其他两个专门委员会的人选，令人费解的是审计委员会基本上名存实亡。审计委员会的职责主要涉及会计和审计。但其成员中居然没有一个委员有会计、审计专业背景，其成员全部由非专业人士组成，这样的审计委员会对世通的会计审计进行监督的效果可想而知。再者，世通公司的内部控制中存在着内部审计不直接向审计委员会负责，而直接接受首席财务官苏文利的领导，缺乏最起码的独立性，加大了内部审计部对世通进行会计监督的难度，同时，剥夺了内部审计部对财务审计的权力，内部审计主要从事经营绩效审计和预算执行情况审计，内部财务审计的职能外包给安达信，财务会计的双重审计监督被弱化为单一审计监督。由于世通公司治理机制中所存在的缺陷，致使埃伯斯、苏文利之流的造假阴谋屡屡得逞。

（三）借口因素

管理层下令进行会计舞弊是为了符合先前向投资大众提供的盈利预测，因为这样能够提升公司的形象和信誉，有利于在与其竞争对手竞争中不处于下风。一般情况下，接受此类命令的部门领导以管理层命令需要被服从为借口指令下级人员进行操作，对于结果漠不关心，具体进行舞弊操作的财务人员也是因为接到上级的命令而为，即使缺乏必要的会计凭证作为依据。

三、启示

从我国目前发生的许多企业贪污受贿案中不难看出企业内部审计机构设置型式、所处地位都存在着一些弊端，以及实施的全员劳动聘任制、内部审计人员素质良莠不齐，对美国世通案的研究有着现实意义。根据阿伯雷齐特教授提出的舞弊三角理论，舞弊要发生，三要素缺一不可。只要有效控制其中的任意一环，就有可能防范舞弊于未然。

首先，从压力因素出发，世通公司的会计造假是因为管理当局盲目追求发展速度和经营规模的必然结果。因此，防范公司舞弊势必要要求公司平稳健康发展，具备充足的资金和相应的人才着手进行扩张和多元化，警慎对待公司发展计划，而非以超常规、跳跃式的发展使得公司承受巨大的财务压力。

再次，健全的公司治理机制是确保高质量会计信息的内部制度安排，其关键通常包括董事会运作效率和内部控制结构。由世通公司治理机制的缺陷可知，建

立健全内部控制有助于防舞纠错，确保财务报告的真实性和可靠性。根据我国目前企业发展状况，企业内部加强查处力度，如建立奖励举报制度和加强对会计事务所审计业务的合规性抽查。同时，可以从外部出发，监管机构要保证自身的独立性，对于有关人员和机构进行必要的惩处，起到警示作用。目前，我国证监会已制定一系列相关规则并不断修订，加强控制力度。

再次，自我合理化是企业舞弊者的心理安慰，缘于其未把个人利益与公众利益做区分。作为上市公司，世通公司管理层所做决定出发点必然应是考虑所有股东的利益，但事实却并非如此。因此，企业管理者转变个人观念，树立公众公司的理念。同时，企业内部应加强相关从业人员的专业素养，不可只依指令而行。