利用关联企业间的借款方式进行纳税筹划

利用关联企业间的借款方式进行纳税筹划

(一)关联企业间借款的有关政策法律依据

1、《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例的规定

《中华人民共和国企业所得税法》（中华人民共和国主席令第63号）第四十六条规定：“企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。”

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（中华人民共和国国务院令第512号）第一百一十九条规定：“企业所得税法第四十六条所称债权性投资，是指企业直接或者间接从关联方获得的，需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性质的方式予以补偿的融资。

企业间接从关联方获得的债权性投资，包括：

(1)关联方通过无关联第三方提供的债权性投资；

(2)无关联第三方提供的、由关联方担保且负有连带责任的债权性投资；

(3)其他间接从关联方获得的具有负债实质的债权性投资。

企业所得税法第四十六条所称权益性投资，是指企业接受的不需要偿还本金和利息，投资人对企业净资产拥有所有权的投资。”

2、关联企业借款利息税前扣除的借款数量限制

财政部、国家税务总局《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税[2008]121号）的有关规定：

第一条规定；在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。

企业实际支付给关联方的利息支出，符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：

(1)金融企业，为5：1

(2)其他企业，为2：1

第二条规定：企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负（指企业所得税负）不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。（该条可以单独适用，不受第一条的规定比例的限制，因为符合“正常交易原则”。）

第三条规定：企业同时从事金融业务和非金融业务，其实际支付给关联方的利息支出，应按照合理方法分开计算；没有按照合理方法分开计算的，一律按本通知第一条有关其他企业的比例计算准予税前扣除的利息支出。

第四条规定：企业自关联方取得的不符合规定的利息收入应按照有关规定缴纳企业所得税。

3、关联企业借款利息税前扣除的借款利率限制

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十八条规定：“企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：（该条既适合非关联企业也适合关联企业）

（一）非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出；（二）非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率（不仅包括中国人民银行规定的基准利率也包括浮动利率）计算的数额的部分。”

4、统借统贷不是关联企业间的借款规定

国税函[2002]837号规定：“集团公司统一向金融机构借款，所属企业申请使用，只是资金管理方式的变化，不影响所属企业使用的银行信贷资金的性质，不属于关联企业之间的借款。”基于此规定，凡集

团公司能够出具从金融机构取得贷款的证明文件，其所属企业使用集团公司转贷的金融机构借款支付的利息，不高于金融企业同类同期贷款利率的部分，允许在税前全额扣除，不受财税[2008]121号中债权性投资与其权益性投资比例为：(1)金融企业，为5：1；(2)其他企业，为2：1的限制。

5、关联企业借款利息的营业税规定

按照《国家税务总局关于印发<营业税问题解答>的通知》（国税函发［1995］156号）的规定，非金融机构将资金提供给对方，并收取资金占用费，如企业与企业之间借用周转金，行政机关或企业主管部门将资金提供给所属单位或企业而收取资金占用费，只要发生将资金贷与他人使用的行为，对其取得的全部资金占用收入按“金融保险业”税目的贷款业务征收营业税。因此，提供借款的企业取得的利息收入属资金拆借收入应依法缴纳营业税。

财税字[2000]7号文件规定：“对企业主管部门或企业集团中的核心企业等单位（经下简称统借方）向金融机构借款后，将所借资金分拨给下属单位（包括独立核算单位和非独立核算单位），并按支付给金融机构的借款利率水平向下属单位收取用于归还金融机构的利息不征收营业税。”

6、借款损失税前扣除的规定

国税函［2009］57号规定：“除金融保险企业等国家规定允许从事信贷业务的企业外，其他企业直接借出的款项，由于债务人破产、关闭、死亡等原因无法收回或逾期无法收回的，一律不得作为财产损失在税前进行扣除；其他企业委托金融保险企业等国家规定允许从事信贷业务的企业借出的款项，由于债务人破产、关闭、死亡等原因无法收回或逾期无法收回的，准予作为财产损失在税前进行扣除。”7、投资者投资未到位而发生的利息支出扣除的规定

根据国家税务总局《关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》（国税函[2009]312号）的规定，关于企业由于投资者投资未到位而发生的利息支出扣除问题，根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十七条规定，凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。

具体计算不得扣除的利息，应以企业一个年度内每一账面实收资本与借款余额保持不变的期间作为一个计算期，每一计算期内不得扣除的借款利息按该期间借款利息发生额乘以该期间企业未缴足的注册资本占借款总额的比例计算，公式为：

企业每一计算期不得扣除的借款利息＝该期间借款利息额×该期间未缴足注册资本额÷该期间借款额

企业一个年度内不得扣除的借款利息总额为该年度内每一计算期不得扣除的借款利息额之和。

（二）纳税筹划方案

1、如果集团公司没有充足资金借给下属企业的话，应实行“统借统贷”的借款方式。

从前面提到的政策依据可以看出，集团公司统一向银行借款统一借给下属公司使用，不收关联企业中的其他企业债权性投资与其权益性投资比例为2：1的限制。其发生的借款利息只要不超过金融企业同期贷款利率的部分，凭银行开俱的金融利息票据可以全部在税前扣除。

2、如果集团公司有充足的资金借给下属企业的话，一定要选择银行进行委托贷款，即委托银行把钱借给下属企业使用，不能直接把前借给下属企业使用。否则，下属企业支付给集团公司的利息缺乏金融企业的利息票据而不能在税前扣除，而且直接借给下属企业的资金如果发生损失不能在税前按照资产损失的政策规定在税前扣除。

3、被投资企业一定要督促投资者在公司章程中规定的期限内或最晚自投资开始的两年内及时到位未到位的资金。因为企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差