企业改制涉及的税收问题

目前，企业改制一般有两种形式：一是整体改制，或者组建为国有独资有限责任公司或者吸收四个以上其他股东组建为股份有限公司；二是部分改制，即拿出部分能形成产供销一体化的经营性资产，再吸收其他四个以上股东共同发起设立为股份有限公司。最普遍采用的是后一种形式。企业(尤其是国有企业)改制目的就是想通过改制剥离出非经营(主要是应由社会承担的如学校等)和不良资产，能够与民营企业、外资投资企业公平竞争，轻装经营，以避免财税风险。

但是，在企业改制过程中，却遇到很多问题如税收等，使很多企业对改制望而却步。据调查，有些税务机关根据1993年12月13日国务院颁布的《中华人民共和国增值税暂行条例》将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者应视同销售货物行为缴纳增值税的规定。对采用部分改制企业的存货资产征收17％增值税。理由是企业一经改制，企业法人主体发生变化，理应缴纳增值税；同时又根据1993年12月13日国务院颁布的《中华人民共和国所得税暂行条例》的有关规定，对企业因改制评估使固定资产评估增值造成计提折旧增加，应当进行纳税调整。具体会计处理是企业根据评估结果调账时，应当先将固定资产评估增值的33％作为递延税款——所得税从资本公积中扣除，待以后随着固定资产折旧提取而逐步由递延税款——所得税直接转入应交税金——所得税科目。

对上述处理方法评述:

(一)以企业改制为评估目的，选择的资产评估计价标准同时又作为计征税收的依据不恰当。同时也可能造成国有资产流失。根据国有资产评估管理暂行条例规定，资产评估标准的选择主要是根据资产评估目的。一般来说，以所有权变更为对象的资产评估适用收益现值和

清算价格标准；以资产纳税为目的的资产评估，根据特定税种确定的课税对象，分别采用重置成本和现行市价标准。对同一资产业务由于计价标准不一样，资产评估价值相差很大，以收益现值标准计价作为征税依据显然是不公平的。同时企业资产评估价值越高，需要向国家缴纳税收收入就越多，改制企业因此可能让资产评估机构任意压低资产评估价格，从而造成国有资产流失。

(二)企业改制中增值税和所得税征收和处理所套用现行税收条例很勉强。前面已讲，企业改制中征收增值税的依据是企业以自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者应视同销售货物行为缴纳增值税。财税政策规定很清楚，以货物对外投资，视同销售，之所以缴纳增值税是说相当于收到投资出资产价值。企业改制时如果说是对外投资，只能是以评估的净资产即股权投资，视同销售收回的也只能是净资产价值，如何能单独拉出投资存货资产视为销售征收17％的增值税呢?何况，改制企业所投出资产的产权主体并没有发生变化，仍归原改制企业，而且，企业如果采用整体改制，并不涉及税收问题，这显失公平。

根据税法规定，企业所得税是以法人纳税人或自然人纳税人在一定时期内所取得的各种所得额为征税对象而征收的税种。所得额一般是指纳税人的总收入扣除有关的成本、费用、税金及损失后的余额。目前，从评估增值额中事先扣除的33％递延税款是随着折旧逐步提取直接转入应交税金科目，而不管该企业年终应纳税所得额是正数还是负数，也不论该企业是否享受所得税优惠?这显然是不合理的。另外，根据有关规定推测从资本公积中扣除的33％递延税款是对新改制企业而言的，这样处理结果，必然造成投资不到位，少于所投资资产的33％。这个空缺如何弥补?

(三)执行税收政策不一致，造成企业之间不公平竞争。据调查，大多数企业改制时既没有计提17％增值税也没有从资本公积里扣除33％的所得税，只有极少数地方税务机关要求企业必须执行。为此，有些企业已提出强烈抗议：企业改制目的是增强企业活力，改制企业尚未通过改制带来效益，反而因为改制先缴纳一笔税金，这对资金本来吃紧的改制企业来说无疑是雪上加霜。

(四)企业改制中征收增值税和所得税并非涉及每一项投资资产。目前，投资资产所套用视同货物销售征收增值税的只有存货，而投出固定资产、债权性资产、无形资产等不征税；征收企业所得税也限于固定资产而其他资产评估增值部分也同样使企业成本费用增加，却没有进行所得税纳税调整。

(五)容易造成税收收入拖欠和流失。企业为了逃避税收缴纳往往是采取把优良资产产生全部投出，而留下一个破烂壳子，该壳子完全按照税务机关的规定计提税金，实质上没有能力纳税。新组建企业又可以根据投资方开具增值税发票抵扣17％的进项税额。这样，投资方增值税销项税额没有缴纳，被投资方又可抵扣进项税额，国家税收收入不但没有增加，反而可能成倍的减少，导致了国家的财税高风险。

对改制企业资产评估增值征税可以单列一种资产评估增值税。

原改制企业因改制需要交纳增值税和所得税所套用当前税法所规定的税收条例很牵强，也很难实施，即使强制征收，改制企业也会因为资金严重吃紧，从此一蹶不振。这不符合国家目前通过企业改制搞活企业大局。再说，对改制企业同时征收增值税和企业所得税的前提条件是相互矛盾的：前面已讲，改制企业征收增值税，是因为改制企业前后法人主体发生变化。这样，新改制企业就不应该对固定资产评估增值部分进行所得税纳税调整，因为新改制

企业，新法人主体，其资产记账依据理应是资产现时价值即评估后资产的价值。不应再对企业因改制评估使固定资产增加计提折旧，进行纳税调整。为此，本人认为，鉴于国家财政收入吃紧，完全可以针对改制企业评估增值行为增设一个新的税种——资产评估增值税。国际上，一些国家已经开始征收此税种。

1.资产评估增值税具体实施。该税种纳税人应是原改制企业，征税依据是各类资产评估增值减值相抵后净额即根据资产评估结果调账后资本公积余额，至于资产评估增值税税率应视国家财政收入状况和改制企业承受能力综合确定。本人认为鉴于目前企业都比较困难，税率不宜定得过高，大致在3％左右比较恰当。

2.会计及税务处理。资产评估增值及减值全部计入资本公积科目，所缴纳资产评估增值税再从资本公积科目中扣除。如果应缴纳资产评估增值税金额较大，税务机关可以核定一个缴纳期限，比如在三年或者五年内全部缴纳。

这样处理后，新改制企业就可以按照评估资产价值作为记账依据，至于固定资产如何计提折旧，本人认为既然是新组建企业就应该以固定资产评估净值作为折旧基数，以评估尚可使用年限作为折旧年限计提折旧。如此进行财税审计，不会出现因为评估而增加当年折旧，也不会减少当年缴纳所得税，影响国家财政收入。

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