第六章 重大错报风险的评估与应对
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（三）识别两个层次的重大错报风险 在对汇总大错报风险进行识别和评估后，注册会计师应当 确定，识别的重大错报分先是与特定的某类交易、账户余 额、列报的认定相关，还是与财务报表整体广泛相关，进 而影响多项认定。
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（四）控制环境对评估财务报表层次重大错报风险的影响 财务报表层次的重大错报风险很可能源于薄弱的控制环境。 （五）控制对对评估认定层次重大错报风险的影响 在评估重大错报风险时，注册会计师应当将所了解的控制与 特定认定相联系。 这是由于控制有助于防止或发现并纠正认定层次的重大错报。
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（二）非常规交易和判断事项导致的特别风险
1.非常规交易 非常规交易是指由于金额或性质异常而不经常发生的交易。 非常规交易会导致特别风险，因为： (1)管理层更多地介入会计处理 (2)数据收集和处理涉及更多的人工成分 (3)复杂的计算或会计处理方法 (4)非常规交易的性质可能使被审计单位难以对由此产生 的特别风险实施有效控制。
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二、了解被审计单位及其环境
1、行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素 2、被审计单位的性质 3、被审计单位对会计政策的选择和运用 4、被审计单位的目标、战略以及相关经营风险 5、被审计单位财务业绩的衡量和评价 6、被审计单位内部控制 评价对被审计单位及其环境了解的程度是否恰当，关键看 注册会计师对被审计单位及其环境的了解是否足以识别和 评估财务报表重大错报风险。如果了解被审计单位及其环 境获得的信息足以识别和评估财务报表重点错报风险，设 计和实施进一步审计程序，那么了解的程度就是恰当的。
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2）风险评估过程
风险评估过程的作用是： 识别、评估和管理影响被审计单位实现经营目标能力的各种风险。 针对财务报告的目标的风险评估过程则包括：识别与财务报告相 关的经营风险，评估风险的重大性和发生的可能性，以及采取措 施管理这些风险。
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3）信息系统与沟通 与财务报告相关的信息系统，包括用以生成、记录、处理 和报告交易、事项和情况，对相关资产、负债和所有者权 益履行经营管理责任的程序和记录。 4）控制活动 控制活动是指有助于确保管理层的指令得以执行的政策和 程序。 包括与授权、业绩评价、信息处理、实物控制和职责分离 等相关的活动。
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第一节 了解被审计单位及其环境
一、了解被审计单位及其环境的目的及风险评估程序 （一）了解被审计单位及其环境的目的 1）确定重要性水平，并随着审计工作的进程评估对重要性 水平的判断是否仍然适当。 2）考虑会计政策的选择和运用是否恰当，以及财务报表的 列报（包括披露，下同）是否恰当。 3）识别需要特别考虑的领域，包括关联方交易、管理层运用 持续经营假设的合理性，或交易是否具有合理的商业目的等。
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（三）考虑与特别风险相关的控制
对特别风险，注册会计师应当评价相关控制的设计情况， 并确定其是否已经得到执行。 如果管理层未能实施控制以恰当应对特别风险，注册会计 师应当认为内部控制存在重大缺陷，并考虑其对风险评估 的影响。
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三、仅通过实质性程序无法应对的重大错报风险
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2）设计和实施内部控制的责任主体是治理层、管理层和 其他人员，组织中的每一个人员都对内部控制负有责任。 3）实现内部控制目标的手段是设计和执行控制政策和程序。 内部控制的目标旨在合理保证财务报告的可靠性、经营的效率 和效果以及对法律法规的遵守。
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注册会计师对财务报表审计的目标是对财务报表是否 是否不存在 是否 重大错报发表审计意见，尽管要求注册会计师在财务报表审 计中考虑与财务报表编制相关的内部控制，但目的并非对被 审计单位内部控制的有效性发表意见。 注册会计师需要了解和评价的内部控制只是与财务报表审计 相关的内部控制，并非被审计单位所有的内部控制。
第六章 重大错报风险的评估与应对
本章重点难点
通过本章的学习，要求了解被审计单位及其环境的重要性， 掌握具体了解途径；了解与被审计单位管理层级治理层的沟 通的主要内容；掌握针对财务报表层次重大错报风险采取的 总体应对措施；掌握针对认定层次重大错报风险采取的进一 步审计程序的含义、性质、时间和范围；掌握控制测试和实 质性程序的含义、性质、时间和范围。 本章的重点是内部控制，难点是重大错报风险的评估和应对。
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三、了解被审计单位的内部控制
1、内部控制的含义 内部控制：是被审计单位为了合理保障财务报告的可靠性、 经营的效率和效果以及对法律法规的遵守，由治理层、管 理层和其他人员设计与执行的政策及程序。 可以从以下几个方面理解内部控制： 1）内部控制的目标是合理保证 第一，财务报告的可靠性 第二，经营的效率和效果 第三，在所有经营活动中遵守法律法规的要求
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5）对控制的监督 对控制的监督是指被审计单位评价内部控制在一段时间内 运行有效性的过程，该过程包括及时评价控制的设计和运 行，以及根据情况的变化采取必要的纠正措施。
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（二）对内部控制了解的深度
对内部控制了解的深度，是指在了解被审计单位及其环境时 对内部控制了解的程度。 1、评价控制的设计 评价控制的设计是指考虑一项控制单独或连同其他控制是否 能够有效防止或发现并纠正重大错报。
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（六）考虑财务报表的可审计性
如果通过对内部控制的了解发现下列情况，并对财务报表 局部或整体中可审计性产生疑问，注册会计师应当考虑出 具保留意见或无法表示意见的审计报告： 1.被审计单位会计记录的状况和可靠性存在重大问题， 不能获取充分、适当的审计证据以发表无保留意见 2.对管理层的诚信存在严重疑虑。必要时，注册会计师 应当考虑解除业务约定。
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2、判断事项
判断事项可能会导致的特别风险： 判断事项通常包括作出的会计估计。 如资产减值准备金额的估计、需要运用复杂估值技术确定的 公允价值计量等。 (1)对涉及会计估计、收入确认等方面的会计原则存在不同的 理解。 (2)所要求的判断可能是主观和复杂的，或需要对未来事项 作出假设。
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二、特别风险
（一）特别风险的含义 特别风险：作为风险评估的一部分，注册会计师应当运用 职业判断，确定识别的风险哪些是需要特别考虑的重大错 报风险，这些风险通常简称特别风险。 1、确定特别风险时应考虑的事项 1）风险是否属于舞弊风险。 2）风险是否属与近期经济环境、会计处理方法和其他 方面的重大变化有关。 3）交易的复杂成度。 4）风险是否涉及重大的关联方交易。 5）财务信息计量的主观程度。 6）风险是否涉及异常或超出正常经营过程的重大交易。
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（了解）穿行测试（walk through testing） 了解）穿行测试（ ）
穿行测试（walk through testing）： 是指追踪交易在财务报告信息系统中的处理过程。这是注 册会计师了解被审计单位业务流程及其相关控制时经常使 用的审计程序。 在风险管理中,在正常运行条件下，将初始数据输入内控 流程，穿越全流程和所有关键环节，把运行结果与设计要 求对比，以发现内控流程缺陷的方法。
1.询问被审计单位管理层和内部其他相关人员 2.实施分析程序 分析程序是指注册会计师通过研究不同财务数据之间以及 财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出 评价。 分析程序既可用作风险评估程序和实质性程序，也可用于 对财务报表的总体复核。
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3.观察和检查
观察和检查程序可以印证对管理层和其他相关人员的询问结 果，并可提供有关本身即单位及其环境的信息，注册会计师 应当实施下列观察和检查程序： 1）观察本身被审计单位的生产经营活动 2）检查文件、记录和内部控制手册 3）阅读由管理层和治理层编制的报告 4）实地察看被审计单位的生产经营场所和设备 5）追踪交易在财务报告信息系统中的处理过程（穿行测试）
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Leabharlann Baidu、沟通
(一) 就内部控制重大缺陷与治理层和管理层沟通 下列情况通常表明内部控制存在重大缺陷： （1）注册会计师在审计工作中发现了重大错报，而被 审计单位的内部控制没有发现这些重大错报。 （2）控制环境薄弱 （3）存在高层管理人员舞弊迹象（无论涉及金额大小） (二) 就重大错报风险的控制与治理层沟通 如果识别出被审计单位未加控制或控制不当的重大错报风 险，或认为被审计单位的风险评估过程存在重大缺陷，注 册会计师应当就此类内部控制缺陷与治理层沟通。
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2、获取控制设计和执行的审计证据 1）询问被审计单位的人员 2）观察特定控制的运用 3）检查文件和报告 4）追踪交易在财务报告信息系统中的处理过程（穿行测试 穿行测试） 3、了解内部控制与测试控制运行有效性的关系 除非存在某些可以使控制得到一贯运行的自动化控制，注册 会计师对控制的了解并不能够代替对控制运行有效性的测试。
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例如： 甲注册会计师针对销售交易，从订单处理一－核准信用状 况及赊销条款一－填写订单并准备发货一－编制货运单据 一－订单运送/递送追踪至客户或由客户提货－一开具销 售发票一－复核发票的准确性并邮寄/送至客户一－生成 销售明细账一－汇总销售明细账，并过账至总账和应收账 款明细账等交易的整个流程，考虑之前对相关控制的了解 是否正确和完整，并确定相关控制是否得到执行，这就是 穿行测试。
1．作为风险评估的一部分，如果认为仅通过实质性程序 获取的审计证据无法将认定层次的重大错报风险降至可接 受的低水平，注册会计师应当评价被审计单位针对这些风 险设计的控制，并确定其执行情况。 2．在被审计单位对日常交易采用高度自动化处理的情况 下，审计证据可能仅以电子形式存在，其充分性和适当性 通常取决于自动化信息系统相关控制的有效性，注册会计 师应当考虑仅通过实施实质性程序不能获取充分、适当审 计证据的可能性。
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2、内部控制的要素
1）控制环境 控制环境包括治理职能和管理职能，以及治理层和管理层 对内部控制及其重要性的态度、认识和措施。 良好的控制环境是有效内部控制的基础。 防止或发现并纠正舞弊和错误是被审计单位治理层和管理 层的责任 责任。 责任 在评价控制环境的设计和实施情况时，注册会计师应当了 解管理层在治理层的监督下，是否营造并保持了诚实守信 和合乎道德的文化，以及是否建立了防止或发现并纠正舞 弊和错误的恰当控制。
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4）确定在实施分析程序时所使用的预期值。 5）设计和实施进一步审计程序，以将审计风险降至可接受 的低水平。 6）评价所获取审计证据的充分性和适当性。 注册会计师对被审计单位及其环境了解的程度，要低于管理 层为经营管理企业而对被审计单位及其环境需要了解的程度。
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（二）风险评估程序
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1、先将公司规范某项经济业务行为的制度按业务流程的方式 描述出来；这表明公司的该项经济业务应该都是按所描述 的业务流程运行的。 2、抽取某几笔业务样本； 3、要求受监察的单位提供所有所抽取业务样本的运行记录； 4、按照流程环节，描述样本业务的实际运行情况； 5、对照流程环节与要求，比较并记录没有做到位的地方。
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（三）内部控制的局限性
1、在决策时人为判断可能出现错误和由于人为错误而导 致内部控制失效。 2、可能由于两个或更多的人员进行串通或管理层凌驾于 内部控制之上而被规避。
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第二节 评估重大错报风险
一、识别和评估财务报表层次以及认定层次的重大错报风险 （一) 识别和评估重大错报风险的审计程序（1-4点） 注册会计师应当利用实施风险评估程序获取的信息，包括在评 价控制设计和确定是否得到执行时获取的审计证据，作为支持 风险评估结果的审计证据。 （二）可能表明被审计单位存在重大错报风险的事项和情况 1-28点 注册会计师应当充分关注上述事项和情况，并考虑由于上述事 项和情况导致的风险是否重大，以及该风险导致财务报表发生 重大错报的可能性。
（三）识别两个层次的重大错报风险 在对汇总大错报风险进行识别和评估后，注册会计师应当 确定，识别的重大错报分先是与特定的某类交易、账户余 额、列报的认定相关，还是与财务报表整体广泛相关，进 而影响多项认定。
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（四）控制环境对评估财务报表层次重大错报风险的影响 财务报表层次的重大错报风险很可能源于薄弱的控制环境。 （五）控制对对评估认定层次重大错报风险的影响 在评估重大错报风险时，注册会计师应当将所了解的控制与 特定认定相联系。 这是由于控制有助于防止或发现并纠正认定层次的重大错报。
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（二）非常规交易和判断事项导致的特别风险
1.非常规交易 非常规交易是指由于金额或性质异常而不经常发生的交易。 非常规交易会导致特别风险，因为： (1)管理层更多地介入会计处理 (2)数据收集和处理涉及更多的人工成分 (3)复杂的计算或会计处理方法 (4)非常规交易的性质可能使被审计单位难以对由此产生 的特别风险实施有效控制。
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二、了解被审计单位及其环境
1、行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素 2、被审计单位的性质 3、被审计单位对会计政策的选择和运用 4、被审计单位的目标、战略以及相关经营风险 5、被审计单位财务业绩的衡量和评价 6、被审计单位内部控制 评价对被审计单位及其环境了解的程度是否恰当，关键看 注册会计师对被审计单位及其环境的了解是否足以识别和 评估财务报表重大错报风险。如果了解被审计单位及其环 境获得的信息足以识别和评估财务报表重点错报风险，设 计和实施进一步审计程序，那么了解的程度就是恰当的。
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2）风险评估过程
风险评估过程的作用是： 识别、评估和管理影响被审计单位实现经营目标能力的各种风险。 针对财务报告的目标的风险评估过程则包括：识别与财务报告相 关的经营风险，评估风险的重大性和发生的可能性，以及采取措 施管理这些风险。
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3）信息系统与沟通 与财务报告相关的信息系统，包括用以生成、记录、处理 和报告交易、事项和情况，对相关资产、负债和所有者权 益履行经营管理责任的程序和记录。 4）控制活动 控制活动是指有助于确保管理层的指令得以执行的政策和 程序。 包括与授权、业绩评价、信息处理、实物控制和职责分离 等相关的活动。
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第一节 了解被审计单位及其环境
一、了解被审计单位及其环境的目的及风险评估程序 （一）了解被审计单位及其环境的目的 1）确定重要性水平，并随着审计工作的进程评估对重要性 水平的判断是否仍然适当。 2）考虑会计政策的选择和运用是否恰当，以及财务报表的 列报（包括披露，下同）是否恰当。 3）识别需要特别考虑的领域，包括关联方交易、管理层运用 持续经营假设的合理性，或交易是否具有合理的商业目的等。
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（三）考虑与特别风险相关的控制
对特别风险，注册会计师应当评价相关控制的设计情况， 并确定其是否已经得到执行。 如果管理层未能实施控制以恰当应对特别风险，注册会计 师应当认为内部控制存在重大缺陷，并考虑其对风险评估 的影响。
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三、仅通过实质性程序无法应对的重大错报风险
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2）设计和实施内部控制的责任主体是治理层、管理层和 其他人员，组织中的每一个人员都对内部控制负有责任。 3）实现内部控制目标的手段是设计和执行控制政策和程序。 内部控制的目标旨在合理保证财务报告的可靠性、经营的效率 和效果以及对法律法规的遵守。
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注册会计师对财务报表审计的目标是对财务报表是否 是否不存在 是否 重大错报发表审计意见，尽管要求注册会计师在财务报表审 计中考虑与财务报表编制相关的内部控制，但目的并非对被 审计单位内部控制的有效性发表意见。 注册会计师需要了解和评价的内部控制只是与财务报表审计 相关的内部控制，并非被审计单位所有的内部控制。
第六章 重大错报风险的评估与应对
本章重点难点
通过本章的学习，要求了解被审计单位及其环境的重要性， 掌握具体了解途径；了解与被审计单位管理层级治理层的沟 通的主要内容；掌握针对财务报表层次重大错报风险采取的 总体应对措施；掌握针对认定层次重大错报风险采取的进一 步审计程序的含义、性质、时间和范围；掌握控制测试和实 质性程序的含义、性质、时间和范围。 本章的重点是内部控制，难点是重大错报风险的评估和应对。
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三、了解被审计单位的内部控制
1、内部控制的含义 内部控制：是被审计单位为了合理保障财务报告的可靠性、 经营的效率和效果以及对法律法规的遵守，由治理层、管 理层和其他人员设计与执行的政策及程序。 可以从以下几个方面理解内部控制： 1）内部控制的目标是合理保证 第一，财务报告的可靠性 第二，经营的效率和效果 第三，在所有经营活动中遵守法律法规的要求
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5）对控制的监督 对控制的监督是指被审计单位评价内部控制在一段时间内 运行有效性的过程，该过程包括及时评价控制的设计和运 行，以及根据情况的变化采取必要的纠正措施。
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（二）对内部控制了解的深度
对内部控制了解的深度，是指在了解被审计单位及其环境时 对内部控制了解的程度。 1、评价控制的设计 评价控制的设计是指考虑一项控制单独或连同其他控制是否 能够有效防止或发现并纠正重大错报。
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（六）考虑财务报表的可审计性
如果通过对内部控制的了解发现下列情况，并对财务报表 局部或整体中可审计性产生疑问，注册会计师应当考虑出 具保留意见或无法表示意见的审计报告： 1.被审计单位会计记录的状况和可靠性存在重大问题， 不能获取充分、适当的审计证据以发表无保留意见 2.对管理层的诚信存在严重疑虑。必要时，注册会计师 应当考虑解除业务约定。
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2、判断事项
判断事项可能会导致的特别风险： 判断事项通常包括作出的会计估计。 如资产减值准备金额的估计、需要运用复杂估值技术确定的 公允价值计量等。 (1)对涉及会计估计、收入确认等方面的会计原则存在不同的 理解。 (2)所要求的判断可能是主观和复杂的，或需要对未来事项 作出假设。
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二、特别风险
（一）特别风险的含义 特别风险：作为风险评估的一部分，注册会计师应当运用 职业判断，确定识别的风险哪些是需要特别考虑的重大错 报风险，这些风险通常简称特别风险。 1、确定特别风险时应考虑的事项 1）风险是否属于舞弊风险。 2）风险是否属与近期经济环境、会计处理方法和其他 方面的重大变化有关。 3）交易的复杂成度。 4）风险是否涉及重大的关联方交易。 5）财务信息计量的主观程度。 6）风险是否涉及异常或超出正常经营过程的重大交易。
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（了解）穿行测试（walk through testing） 了解）穿行测试（ ）
穿行测试（walk through testing）： 是指追踪交易在财务报告信息系统中的处理过程。这是注 册会计师了解被审计单位业务流程及其相关控制时经常使 用的审计程序。 在风险管理中,在正常运行条件下，将初始数据输入内控 流程，穿越全流程和所有关键环节，把运行结果与设计要 求对比，以发现内控流程缺陷的方法。
1.询问被审计单位管理层和内部其他相关人员 2.实施分析程序 分析程序是指注册会计师通过研究不同财务数据之间以及 财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出 评价。 分析程序既可用作风险评估程序和实质性程序，也可用于 对财务报表的总体复核。
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3.观察和检查
观察和检查程序可以印证对管理层和其他相关人员的询问结 果，并可提供有关本身即单位及其环境的信息，注册会计师 应当实施下列观察和检查程序： 1）观察本身被审计单位的生产经营活动 2）检查文件、记录和内部控制手册 3）阅读由管理层和治理层编制的报告 4）实地察看被审计单位的生产经营场所和设备 5）追踪交易在财务报告信息系统中的处理过程（穿行测试）
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Leabharlann Baidu、沟通
(一) 就内部控制重大缺陷与治理层和管理层沟通 下列情况通常表明内部控制存在重大缺陷： （1）注册会计师在审计工作中发现了重大错报，而被 审计单位的内部控制没有发现这些重大错报。 （2）控制环境薄弱 （3）存在高层管理人员舞弊迹象（无论涉及金额大小） (二) 就重大错报风险的控制与治理层沟通 如果识别出被审计单位未加控制或控制不当的重大错报风 险，或认为被审计单位的风险评估过程存在重大缺陷，注 册会计师应当就此类内部控制缺陷与治理层沟通。
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2、获取控制设计和执行的审计证据 1）询问被审计单位的人员 2）观察特定控制的运用 3）检查文件和报告 4）追踪交易在财务报告信息系统中的处理过程（穿行测试 穿行测试） 3、了解内部控制与测试控制运行有效性的关系 除非存在某些可以使控制得到一贯运行的自动化控制，注册 会计师对控制的了解并不能够代替对控制运行有效性的测试。
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例如： 甲注册会计师针对销售交易，从订单处理一－核准信用状 况及赊销条款一－填写订单并准备发货一－编制货运单据 一－订单运送/递送追踪至客户或由客户提货－一开具销 售发票一－复核发票的准确性并邮寄/送至客户一－生成 销售明细账一－汇总销售明细账，并过账至总账和应收账 款明细账等交易的整个流程，考虑之前对相关控制的了解 是否正确和完整，并确定相关控制是否得到执行，这就是 穿行测试。
1．作为风险评估的一部分，如果认为仅通过实质性程序 获取的审计证据无法将认定层次的重大错报风险降至可接 受的低水平，注册会计师应当评价被审计单位针对这些风 险设计的控制，并确定其执行情况。 2．在被审计单位对日常交易采用高度自动化处理的情况 下，审计证据可能仅以电子形式存在，其充分性和适当性 通常取决于自动化信息系统相关控制的有效性，注册会计 师应当考虑仅通过实施实质性程序不能获取充分、适当审 计证据的可能性。
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2、内部控制的要素
1）控制环境 控制环境包括治理职能和管理职能，以及治理层和管理层 对内部控制及其重要性的态度、认识和措施。 良好的控制环境是有效内部控制的基础。 防止或发现并纠正舞弊和错误是被审计单位治理层和管理 层的责任 责任。 责任 在评价控制环境的设计和实施情况时，注册会计师应当了 解管理层在治理层的监督下，是否营造并保持了诚实守信 和合乎道德的文化，以及是否建立了防止或发现并纠正舞 弊和错误的恰当控制。
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4）确定在实施分析程序时所使用的预期值。 5）设计和实施进一步审计程序，以将审计风险降至可接受 的低水平。 6）评价所获取审计证据的充分性和适当性。 注册会计师对被审计单位及其环境了解的程度，要低于管理 层为经营管理企业而对被审计单位及其环境需要了解的程度。
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（二）风险评估程序
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1、先将公司规范某项经济业务行为的制度按业务流程的方式 描述出来；这表明公司的该项经济业务应该都是按所描述 的业务流程运行的。 2、抽取某几笔业务样本； 3、要求受监察的单位提供所有所抽取业务样本的运行记录； 4、按照流程环节，描述样本业务的实际运行情况； 5、对照流程环节与要求，比较并记录没有做到位的地方。
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（三）内部控制的局限性
1、在决策时人为判断可能出现错误和由于人为错误而导 致内部控制失效。 2、可能由于两个或更多的人员进行串通或管理层凌驾于 内部控制之上而被规避。
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第二节 评估重大错报风险
一、识别和评估财务报表层次以及认定层次的重大错报风险 （一) 识别和评估重大错报风险的审计程序（1-4点） 注册会计师应当利用实施风险评估程序获取的信息，包括在评 价控制设计和确定是否得到执行时获取的审计证据，作为支持 风险评估结果的审计证据。 （二）可能表明被审计单位存在重大错报风险的事项和情况 1-28点 注册会计师应当充分关注上述事项和情况，并考虑由于上述事 项和情况导致的风险是否重大，以及该风险导致财务报表发生 重大错报的可能性。