税法法律保留原则的实践分析与确立路径——以我国台湾地区“司法院”解释为参照样本

税收法定与法律保留原则存在着天然的联系，法律保留原则将税收法定在法律当中落实，税收法定能够通过法律保留原则保障人民权利。

在某种程度上，法律保留原则的贯彻与实行是衡量一个国家法治发展的重要指标。

法律保留是将立法权独占保留给享有民意基础的立法机关，立法机关必须“亲自”规定限制公民的实体性以及程序性权利。

“法律保留原则在税法上的意义，是指课税须有法律明文依据，因此，人民仅依法律规定始负纳税义务，即税收法定。

故人民之行为如确已符合法律之课税构成要件，本应依法课税。

”税收法定之下的税法法律保留有何区别于其他法律保留的特别事项？在其他国家和地区的税收司法实践中又是如何落实的？本文拟以税法保留原则的理论发展和我国台湾地区有关税法法律保留原则的司法实践为制度参考，借以确立和完善税法法律保留原则。

一、法律保留的密度要求：基于我国台湾地区
“司法院”解释型塑的层级保留体系法律保留原则是指国家机关以及特定领域的行政行为，对涉及干预人民自由权利的，应保留给立法者以法律形式加以规定，不得由行政机关制订行政法规；而对于已保留给立法机关的某些事项，必须由立法机关以法律加以规定。

因此，在法律保留原则下，行政行为不能简单地以消极地不抵触法律作为衡量标准，还须有法律明文依据，又称为积极的依法行政原则。

法律保留原则的最大争议在于保留范围的宽窄。

保留的范围应以国家立法机关的立法功能为前提，过度强调过大的法律保留范围，将导致行政僵化。

“课税处分属于干涉行政，其行为涉及对人民财产权的限制，应严格遵守法律保留原则，若无法律或法律授权，行政机关不得作出行政处分或其他措施，否则将产生合法
性问题。

换言之，税收法定可谓法律保留中高密度之部分，‘司法院’大法官会议多采严格审查之立场。

”
1997年12月26日，我国台湾地区“司法院”大法官作出释字443 号解释，在理由书中提出“层级化法律保留原则”，再次印证了法治进展与理论学说、税法实践的交叠与互动关系。

“司法院”释字443号解释建立的层级化保留体系源于德国自二十世纪七十年代以来发展出的“重要性理论”。

该理论的重要意义在于法律保留的适用范围，从自由权、财产权扩充至凡基本权利“实现”的重要部分，均须适用。

因此一定情况下不只侵害，“给付”亦包括在内。

换言之，侵益性财政以及授益性财政均受到法律保留适用的评判。

层级化保留体系的结构可划分为：（1）绝对保留，即必须只能由法律规定。

其实质是经由禁止委任而加以强化的法律保留，即法律保留中的事项只能由立法机关独占而禁止委任给其他机关加以规定。

如“司法院”释字640号解释明确税收程序应由法律规定。

（2）一般法律保留，由法律直接规范或由有法律明确依据的行政法规加以规定，其对象包括除生命、身体以外之其他自由权利的限制，以及给付行政措施涉及公共利益之重大事项。

如“司法院”释字402 号解释、释字619号解释，就行政处罚的构成要件，认为在符合授权明确性要求下可通过行政法规对人民权利义务事项加以规范；而税率作为税收构成要件，依“娱乐税法”第六条规定娱乐税的征收率，也可经由“直辖市”“县（市）”立法机关审议通过后，报请或层转“财政部”核备。

（3）无须法律保留事项，属于执行法律的细节性、技术性的次要事项，不在法律保留之列。

如根据“司法院”释字217号解释，税务机关就课税的原因事实之认定方法所为的指示，无需法律或授权行政法规规定。

从“司法院”释字443号解释，我们可以看出大法官通过该解释标的建立起“规范密度”的概念，依据“重要性理论”界定行政法规与行政规则所规范事项与人民利害关系的程度，进一步细化“法律保留原则”，进而发展出“层级化保留”的体系。

同时采取了双阶的思维模式对行政法规与行政规则进行区隔，即以行政法规与行政规则所规范的事务性质作为划分标准，再决定其应适用的规范机制及其法律效果。

由此，税法法律保留原则的密度构造大致如下：（一）适用绝对保留的事项
“司法院”大法官对于有关税收构成要件多次作出税收法定解释，认为税收主体、税收客体、税目、税基、税率、税收减免以及税收优惠等构成要件，应以法律明确规定，并据此审查所争议的行政法规、行政规则、解释函令、判例、最高行政法院决议等是否违反税收法定。

例如，根据“司法院”释字210号解释，原应由法律明定的免税范围，而由所争议的施行细则限缩母法所定之免税范围，即使符合母法之目的，也与税收法定不符。

“司法院”释字217号解释在此基础上进一步将纳税义务所涉及的课税要件明晰化，指出个别事件课税原因事实的有无及有关证据之证明力如何，属于事实认定问题，不属于税收法定的范围。

而“营业税法施行细则”将法律规定的申报缴纳主体由营业人变更为拍定人，属于变更纳税主体。

“司法院”释字367号解释对此指出，即便解释函令没有增加纳税人额外税负，但其实质上课予纳税人申报缴纳之义务，已抵触“营业税法”。

“司法院”释字413号解释指出，以判例的形式增加法律未曾规定的内容，并加重人民之税负，有违税收法定。

（二）适用一般法律保留的事项
课税要件本应由法律直接规定，但为了贯彻税收公平或简化税收征管，大法官也认可法律明确授权行政法规予以规定。

相关“司法院”大法官承认授权明确的行政法规可作为补充规定，如法律授权涉及限制人民自由权利者，其授权之目的、范围及内容符合具体明确之条件时，亦为法之所许。

其一，税收法定并未限制关于纳税义务应规定于何种法律，而法律基于特定目的，以通过内容具体、范围明确的授权，并不是法律绝对禁止的。

其二，立法在表达上无法面面俱到、事无巨细，故立法机关有权授权行政机关发布命令进行补充规定。

当法律授权涉及限制人民自由权利时，如其授权目的、范围及内容符合具体明确的条件时，也是法律所允许的。

其三，对属于细节性、技术性的事项，法律本可授权主管机关制定命令，从而有利于法律的实施。

行政机关基于此种授权，在符合立法目的且未逾越母法规定的限度内所发布之施行细则或命令，是法律所允许的。

而当母法是概括授权的情形下，行政机关所发布的施行细则或命令究竟是否已超越法律授权，不应拘泥于法条所用之文字，而应就该法律本身的立法目的及其整体规定之关联意义进行综合判断。

（三）无须法律保留的技术性、细节性事项
关于课税的技术性、细节性事项，“司法院”释字566号解释、释字597号解释指出：一方面，技术性、细节性事项作为法律执行的补充可用行政命令作必要的解释，无需授权；另一方面，其内容应符合立法目的，不可抵触母法或对人民自由权利增加法律所未规定的限制。

以营利事业所得税结算申报之调查、审核等事项为例，“司法院”释字第438号对佣金的认定与举证方式等技术性、细节性事项加以规定，是基于简化税收征管、避免企业税前申报扣除时过度列支境外佣金的需要，并未逾越“所得税法”
等相关规定，也未加重人民税负，与税收法定并不抵触。

“司法院”释字700号解释认为：“财政部”解释函令规定，对未依规定申请营业登记而营业者，限以取得合法进项凭证，且依规定期限申报，才可据以扣抵销项税额；“税务征管机关”依循此规定核定应纳税额为逃税额，并据以计算处罚逃税的依据，没有增加营业者法律上没有规定的义务，并不与税收法定抵触。

二、法律保留事项：实务的视角
“税收法定原则”对课税要件的塑造主要是通过税法学理论上的探究与实务中理论的运用，达到的理论与实践的双向互动。

所谓“课税要件”，是指税收主体、税收客体、税收客体对租税主体之归属、税基、税率，均由制定法（形式意义之法律）进行规范。

由此，课税要件也成为税收实体法中关于成立税收之债请求权的各种抽象前提要件的整体；也是立法者将诸多应当课税事实经过类型化、抽象化、条文化后，进而规定在税法规范中。

然而，法律上的概括必须尽可能宽泛且考虑到所有相关组别和调整对象。

立法者尤其不能选择某一非典型情况作为法定类型化的样板，而必须实事求是地以典型情形为标准。

因此，如何理解课税要件或以法律保留的视角审视课税要件，既需要明确抽象意义上的税法应当如何课税，也需要在不同的情境下准确适用。

（一）关于税收主体
税收主体（在此主要指税收债务人）乃是税法的权利主体，是税收客体及其所连结的税收债务所归属的人。

凡是可以作为税收法律关系（税收债务关系或税收义务关系）的权利与义务的主体的，便具有税收权利能力，从而成为税收权利主体或税收主体。

在税法的评价上，税收权利主体一般为在经济上具有给付能力或通过税收征管技术可以评估给付能力的当事人。

例如，根据“司法院”释字367
号解释，“营业税法施行细则”第四十七条将法律明定的申报纳税主体变更为买受人，属于变更申报纳税主体，实质上是施加买受人申报纳税义务，违反了“宪制性规定”第十九和二十三条保障人民权利的目的。

“司法院”释字413号解释指出，“奖励投资条例”第十七条对于非境内居住个人，并未附加配偶居住的条件。

而“行政法院”判例增加了无配偶居住境内的情形，增加了法律不曾规定的限制，同时加重了人民的税负，违反了税收法定的本意。

（二）关于税收客体
税收客体是课税要件中彰显税收能力的要素。

因此税收立法便是从各种经济过程或状态筛选出足以彰显负税能力的项目。

以“司法院”释字650号解释为例，税务机关据“营利事业所得税查核准则”第三十六条之第二项规定，就公司资金贷与股东或他人而未收取利息等情形，直接推定公司的利息收入进而课税。

然而税务机关此种行为实质上是扩张或拟制了未收取的利息，触及税收客体的范围，超出了税务机关执行税法的技术性或细节性事项，增加法律并未规定的纳税义务属于超越所得税法的规定，违背了税收法定的本意。

而“司法院”释字661号解释也指出，对于偏远或服务性路线营运的汽车与船舶客运业经营者的亏损补贴收入，“财政部”解释函令对其课征营业税，逾越了原“营业税法”第一条及第三条第二项前段的规定，与税收法定的意旨不符，应不予适用。

此外，根据“司法院”释字674号解释，“财政部”解释函令就都市土地依法不能建筑，仍作农业用地使用之畸零地适用课征田赋的规定，超越法律解释的范围，增加“土地税法”及“平均地权条例”并未课征田赋的要件，违反税收法定。

（三）关于税收客体对主体的归属
税收客体的归属，即确认税收客体应归属于哪一个税收债务人。

为成立税收债务，必须存在一定的税收客体与特定的纳税人之间的结合关系，这种结合关系即税收客体的归属。

在具体情形下，税收客体的归属常有争议。

因此，在不同税法对于客体归属有特别规定时，应适用其特别规定；在税法未作特别规定时，应基于量能课税原则与负担公平原则，把握彰显经济上给付能力实质的事实以及税法规定的经济上的意义与目的。

换言之，就税收客体的归属认定应采用经济观察法，适用实质课税原则。

例如，被继承人死亡前作出的赠与，至继承发生日止，如税务机关尚未发出征税通知课征赠与税的，“最高行政法院”作出决议应以继承人为纳税义务人，课征其继承的赠与税。

对此，“司法院”释字622号解释认为该决议逾越了“遗产及赠与税法”第十五条规定，增加继承人法律上所未规定的纳税义务，不符合税收法定。

（四）关于税基
税基的计算，即税收客体的数量化。

作为税收客体数量化的结果，税基对税收债务的影响更多体现在数量方面。

因此这是一个“量”而非“质”的问题。

例如，“财政部”1990年9月6日解释函令只是再次阐明了“遗产及赠与税法施行细则”第二十九条规定，因此“司法院”释字536 号解释认为前述解释函令符合“遗产及赠与税法”第十条第一项之立法意旨，与税收法定原则及人民财产权保障并无抵触。

而对于未上市或上柜公司的股票价值估算方法，该解释认为涉及人民税收负担，应由法律规定或依法律授权由施行细则订定。

此外，“所得税法施行细则”第八十二条第三项规定与“营利事业所得税查核准则”第一百零八条之一规定，企业应将账簿记载的超过两年的应付未付款转列“其他收入”科目，待支付时再以营业外支出列支。

对此，“司法院”释字657
号解释认为上述规定不仅增加了企业当年的应纳税所得额和应纳税额，而且可能带来一时无法克服的财务困难，影响企业经营。

同时这一规定并非对法律细节性或技术性事项的执行，超越了所得税法的授权，增加了企业义务，违反了税收法定。

（五）关于税收减免的限制
税收减免属于课税要件中的消极要件。

通常，消极要件在规范形式上以例外规定的形态存在，体现为对积极要件适用范围的修正与限制。

消极要件可以根据需要针对各种积极要件予以规定。

“财政部”1981年37930号解释函令将“私人间借款利息”排除在限额免纳所得税的利息之外。

“司法院”释字210号解释认为，即使该函令的规定符合奖励投资的目的，但也与“奖励投资条例”第二十三条第三项第一款及“奖励投资条例施行细则”第二十七条的规定不符，违反了税收法定。

与前款解释相似，“司法院”释字478号解释认为，“财政部”解释函令以“须经稽征机关核准按自用住宅用地税率课征地价税”作为申请退税的要件，增加了“土地税法”第三十五条第一项第一款所未规定的限制，有违税收法定。

而“司法院”释字566号解释则认为，“财政部”以“农业发展条例”第三十一条关于免税要件及范围的规定过宽、影响财税政策或有不符合奖励农业发展的立法原意，因此，以施行细则或解释性的行政规则直接限缩其适用范围属于增加法律所未规定的限制，违反税收法定。

由此可见，消极要件的税收减免作为对积极要件的限制，在对税收法定原则的遵从和实践评判上，遵循了同样严苛的标准。

三、结语：税法法律保留的确立路径
我国台湾地区建立的层级化保留体系，源自德国自二十世纪七十年代以来发展出的“重要性理论”。

该理论的重要意义在于，法律保留适用范围从自由权、财产权扩充为凡基本权利“实现”的重要部分均须适用。

此种双阶的思维模式对行政法规与行政规则进行区隔，以行政法规与行政规则所规范的事务性质作为划分标准，再决定其应适用的规范机制并决定其法律效果，从而界定行政法规与行政规则所规范事项与人民利害关系的程度。

“司法院”大法官对于有关租税要件就课税事项，多次作出税收法定解释，认为税收主体、税收客体、税目、税基、税率、租税减免以及租税优惠等构成要件，均应以法律明确规定。

为了贯彻课税公平或简化税收征管，“司法院”大法官承认授权明确的行政法规可以补充规定。

如，法律授权涉及限制人民自由权利者，其授权之目的、范围及内容符合具体明确之条件时，也符合法律保留的精神。

当立法机关授权行政机关发布命令为补充规定者，行政机关在符合立法意旨且未逾越母法规定之限度内，有权就执行法律有关之细节性、技术性事项制定施行细则，但其内容不得抵触母法或对人民之自由权利增加法律不曾规定的限制。

鉴于我国台湾地区已经在实务中形成了较为可资借鉴的经验，我国大陆地区在后续的立法中也可进行相应的完善。

其一，填补《立法法》第八条第六项的概括条款。

与税种的设立、税率的确定和税收征管等性质相当的税收基本制度，应在后续的立法中予以体现。

如，税收主体、税收客体、税收客体对主体之归属、税收减免之限制均应在相关各具体税收法律的制定中予以明定。

其二，在修订《税收征管法》过程中，应将正当法律程序条款列入法定事项，尤其关涉纳税人权利的公权力运作，应该设置合理正当的法定程序，以保障人民有合理、公平参与及提出异议的权利。

其三，各种行政法规在升格为法律之后，应强化税收授权立法
工作，授权决定应当明确授权的目的、事项、范围、期限以及被授权机关实施授权决定应当遵循的原则等，尤其要禁止转授权。

受授权的行政法规也仅能就授权的母法进行补充，不得增加母法所无之规定，不得增加、限制母法之规定。

其四，强化税收规范性文件的附带性审查。

2015年修订实施的《行政诉讼法》为法院的司法审查提供了规范保障，第五十三条及第六十四条赋予法院在诉讼中附带审查规范性文件。

应注意税收规范性文件只能由税务机关制定与执行法律有关的细节性、技术性事项，若经法院审查认为税收规范性文件所规范的是与纳税人权利相关的事项，超越了税收规范性文件所能规范的范围，则不足以作为税务机关作出行政行为的合法依据，应由法院向制定机关提出处理建议。