关于商誉的会计思考

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１1关于商誉的会计思考

关于商誉的会计思考

摘要：新经济时代,商誉在企业中的地位越来越重要，因此受到越来越多的重视。但商誉的确认与计量则成为会计核算中的一大难题，因此对于商誉会计理论和实践问题研究应该有更深入的探讨，以适应新的经济形势发展的要求,并对我国社会主义市场经济的理论和实践发展作出贡献。本文以商誉的定义、性质、构成为基础，对自创商誉、外购商誉、负商誉做一些分析。

关键词：商誉;自创商誉;外购商誉;负商誉；减值测试

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在经济飞速发展，知识经济的贡献与影响与日俱增的知识信息时代,企业改制、购并、资产重组和股份制合作等经济业务是日益频繁。由于商誉在这些经济业务中的比重越来越大,所以,对商誉在企业中的的确认和计量以及其账务处理问题就显得越来越重要了。而商誉问题的研究在会计学上是争论不休的，以至于有学者说：“会计学界争议最大,讨论时间最持久，至今仍有意见分歧，恐怕莫过于‘商誉’”。那么在现今社会,我们在商誉问题上的争论主要有:商誉性质的不同认识、自创商誉是否进行确认、外购商誉的计量问题及负商誉是否存在等。关于这些问题,本文将会进行一些探讨和分析。

一、商誉理论概述

（一）商誉含义的理解

商誉的概念最早出现在１9世纪晚期,开始出现在企业会计账簿上的商誉,反映的并不是业主与顾客之间的友好关系或导致超额利润的一切因素，而是企业产权交易过程中实际交易价格与企业账面价值之间的差额。尽管早期人们对商誉的会计处理带有一些无可奈何的意味，但商誉概念的产生，在会计发展史上可以说是一场革命。因为商誉概念在会计上取得合法身份后,其他的无形经济要素如专利权、商标权、著作权等等也相继得到了合法认可，人们的认识由量变达到质变,于是无形资产的概念也应运而生。

贵州大学国资处的胡北忠在《商誉计量及财务处理浅析》中说：“从企业经济发展来看，商誉是企业拥有或控制但无法具体区分,能够对企业收益产生影响的各种要素的综合资本化价值。”商誉是反映企业良好的盈利能力，是企业创造超额收益的能力。美国ＦAＳB将商誉界定为：一种不能独立于企业整体而存在,无法具体衡量其形成所需的成本,且其价值不能单独计量、不能独立出售的无形资产。从各种定义来看，商誉是依附企业而存在的，是能够给企业带来利益的资产。由于商誉是企业各种未入账的不可单独确认的无形资源的混合,这就决定了商誉是与企业联为一体不可分的。因为它不能独立存在,具有附着性特征，与企业的有形资产和环境紧密相连。它既不能单独转让、出售，也不能以独立的一项资产作为投资，所以，它只能依附于企业整体。

（二)构成商誉的主要因素

由于经济发展的复杂性,在会计的改革和发展过程中，虽然商誉的构成要是多种多样的,但是构成商誉的主要因素可以归纳为以下15项：(1）杰出的管理队伍;(２）优秀的销售组织；（３）竞争对手管理上的弱点;（４)有效的广告;（5）秘密的工艺技术或配方;(６）良好的劳资关系;(7)优秀的资信级别;（8）领先的员工培训计划；(9)在社会中较高的地位;(1０)才能或资源的发现；（1１)优惠的纳税条件;(1２）有利的政府政策；（13）与其他公司的良好协作；(１4)占有战略性的

地理位置；（1５)竞争对手的不利发展。

但事实上,由于经济生活的复杂性,构成的因素是很难一一列举的，上述所说的也只是构成商誉的主要因素。我认为上述所说的主要构成因素中,最主要的也是最本质的构成因素是杰出的管理队伍和优秀的销售组织等人力资源。因为企业良好的劳资关系,优秀的资信级别,在社会中较高的地位及其他公司的良好协作等等，无不是依靠企业杰出管理人员特长的充分发挥,科学的生产和管理手段的应用,以及优秀的销售组织的诚实守信,真诚待客等实现的。而且,现代企业的竞争实际上就是人才的竞争。所以，丰富的人力资源是商誉存在的前提。

（三)商誉的性质分析

在商誉问题上,会计学界对商誉的性质的认识也是众说纷纭，其中比较权威的是美国当代著名会计理论家Henｄrikseｎ（亨德里克森）在其专著《会计理论》中的“三元理论”: “好感价值论”、“超额收益论”和“总计价账户论”。

１.“好感价值论”(Favorable Ａttiｔudes Coｎｃｅpt)

该观点认为商誉是产生于有利的商业环境，企业与雇员良好的关系以及顾客对企业的好感。这种好感可能来自企业有利的地理环境、良好的口碑、独占的特权以及良好的经营管理水平等因素。由于这些因素看不见摸不着,且又无法入账记录其金额，因此商誉实际上是指企业上述各种未入账的无形资源。故好感价值论亦称无形资源论。但这种笼统地认为商誉是一种未入账的无形资源是不够妥当的。因为很难将这些无形属性的价值分配于上述能引起对企业好感的各具体特征中,即反映商誉总的价值无法通过加总来取得；还有就是促使商誉产生的上述大多数企业特征包括了其他的有形或无形的资产。

２．“总计价账户论”(ＭasteｒVａluaｔion Ａｃcｏunt）

这种观点认为商誉是一个企业的总计价账户,是继续经营价值概念和未入账资产概念的产物。在总计价账户下,商誉是企业总体价值与单项可辨认有形资产和无形资产价值的未来现金净流量贴现值的差额,即是剩余价值。但是总计价账户论否认了商誉的资产属性，不能反映商誉的经济实质。

3.“超额收益论”(ＥxｃesｓEarnｉngs Conｃept）

该观点认为商誉是超额收益的那部分价值。商誉是与企业整体结合在一起的,无法单独辨认，但企业一旦拥有,就能具有能获得预期未来收益的现值超过正常投资报酬率的能力和信誉。也就是说商誉的价值只有通过作为整体所创造的超额利润才能集中表现出来。超额收益论又分为两个分支:一是“超额利润的现值论”,即商誉是未来超额收益的贴现值;二是商誉是获取未来超额收益的能力。

虽然目前我国学者大多赞成“超额收益论”这一观点,但我认为我们对商誉性质的认识应该是把“总计价账户论”和“超额收益论”相结合。虽然超额收益论说明了商誉的本质，指出了商誉的计价方法，但总计价账户论则是对超额收益论观点的补充和充实。商誉是企业的一种超额收益能力,但它不能是无源之水,无本之木，求其原因,是因为企业有一些未入账的无形资源。

（四）商誉价值的认识

公允价值理论认为,公平、合理的市场价格是公允、有效的，因此公允价值体现是资产、负债的交换价值,而商誉交换价值来源于企业收购价值与净资产的公允价值之差。因此对商誉价值认识具有以下特点:首先,商誉与一般商品一样具有交换价值与在用价值。商誉作为企业整体价值的一部分，其外在价值表现形式取决与企业收购价值与净资产公允价值之差，其内在价值来源于企业自身经营的结果。因此,商誉价值具有内在价值即在用价值和外在价值即交换价值的二种价