第一章 企业合并会计

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权益集合法与购买法比较*
比较内容
权益集合法
购买法
合并的实质
合并企业资产、负债的 合并企业净资产或控制权
整合事项。
的交易。
合并资产、负 债的计量属性
按其原账面价值计价， 取得净资产的入帐金额 较低，不会产生商誉；
按其公允价值计价，取得 净资产的入帐金额较高， 可能产生商誉；
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长期股权投资的成本为900万，差额100万调整资本公 积和留存收益。
会计分录：
借：长期股权投资 900万
资本公积
100万
贷：有关资产
1000万
如资本公积不足冲减，冲减留存收益
– 由于参与合并各方在合并前均是独立的经济主体，合 并过程中不会受到参与合并以外的其他主体的控制和 影响，合并是企业间自愿的市场交易行为，因此非同 一控制下的企业合并属于“交易”而不属于“事项”。
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非同一控制下企业合并类似于整体企业的买卖业务，在 购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方， 参与合并的其他企业为被购买方。
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第二节 企业合并的会计处理方法概要
一、权益集合法(pooling of interests)
企业合并是由两个或两个以上经营实体对一个联合后的企 业或集团公司开展经营活动的资产贡献，即经济资源的联 合。合并过程中，任何一个参与合并的企业都没有出售资 产，所以不应该按市价确认和记录购买行为，不确认并入 资产公允价值超过帐面价值的数额，也不确认商誉。
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一、同一控制下控股合并的处理
长期股权投资的成本确定
以支付现金、非现金资产作为合并对价的，以所取得 的对方账面净资产份额作为长期股权投资成本，差额 调整资本公积和留存收益。
– 例：某集团内一子公司以账面价值为1000万、公 允价值为1600万元的若干项资产作为对价，取得 同一集团内另外一家企业60％的股权。合并日被 合并企业的账面所有者权益总额为1500万。
包括被合并方合并日前 不包括被合并方合并日前
合并当年利润 实现利润，较高；
实现利润，较低；
按合并日资产账面价值
合并以后年度 转销成本，费用较低，
利润
利润较高。
按合并日资产公允价值转 销成本，费用较高，利润 较低。
*假定合并日被合并企业净资产公允价值高于账面价值。
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第九条规定：“合并中形成母子公司关系的，母公司应 当编制合并日的合并资产负债表、合并利润表及合并现 金流量表。
合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债，应当按 其账面价值计量。
合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合 并日所发生的收入、费用和利润。被合并方在合并前实 现的净利润，应当在合并利润表中单列项目反映。
由于重组中资产、负债的作价往往受到最终控制方的影 响而无法保证公允；同一控制下合并方支付给被合并方 的合并对价（即为了完成合并向被合并方支付的资产或 承担的负债）应该按账面价值计量。
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2.非同一控制下的企业合并： – 参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方 最终控制的，为非同一控制下的企业合并。
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二、企业合并的类型
（一）按合并双方合并前、后最终控制方是否变化分类 1.同一控制下的企业合并：
– 参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方 最终控制且该控制并非暂时性的（一年以上，含一 年），为同一控制下的企业合并。 同一方：母公司或有关主管单位 相同的多方：根据投资者的合同或协议
由于参与合并各方均是独立的企业，合并中必须遵守市 场规律，以市价为基础决定合并对价，因而相对比较公 平，购买方支付给被购买方的合并对价应该按公允价值 计量合并业务。
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（二）按合并后主体的法律形式进行分类 – 吸收合并—— A+B=A – 创立合并—— A+B=C – 控股合并—— A+B=A’+B’ – 这三种合并分别属于同一控制下的合并，还是非同一 控制下的合并？
并
并后 主体 的法
的企业 合并
新设 合并
企 业 合 并
制方 分类
非同一 控制下 的企业
合并
律形 式不
同
形成母 子公司 关系的 企业合
控股 合并
并
法律 意义 上的 企业 合并
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企业合并与长期股权投资之间的关系
长期 股权 投资 按影 响程 度分
类
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企业合并形 成的投资
新设合并的方法是参与合并的各家企业以其净资产换取 新设企业的股份。
新设合并的结果是：新设企业作为保留下来的单一经济 主体和法律主体处理其会计事务，拥有丧失法人地位的 各被并企业的资产并承担其债务。
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3.控股合并
控股合并（acquisition)，是指合并方（或购买方）在企 业合并中取得对被合并方或（被购买方）的控制权，被 合并方（或被购买方）在合并后仍保持其独立的法人资 格并继续经营。合并方（或购买方）确认企业合并形成 的对被合并方（或被购买方）的投资。
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根据上述规定，总结同一控制下企业合并的会计处理 原则：
不按公允价值调整——不允许因为重组而增加最终控 制人控制的资源金额。
合并中不产生新的资产和负债、不形成商誉； 合并后形成报告主体视同在合并日及以前期间一直存
在。 同一控制下企业合并的会计处理采用权益集合法。
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购买法的会计处理要点
①购买方的认定，这是应用购买法的必要条件。 ②合并的实质是一个企业取得另外一个企业净资产和经营
控制权的市场交易行为，因此，被购买企业的资产和 负债应该按照公允价值重新记录。 ③合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权 而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性 证券的公允价值（扣除为进行企业合并发行权益性证 券的发行、登记等费用）。合并方合并时的费用均计 入当期费用。
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④ 购买法下产生的商誉 – 表现形态 —— 购买方合并成本超过被购买方净资产 公允价值的差额。 – 实质 —— 被购买方的超常获利能力。 – 特性 ——不可辨认的无形资产，它不能独立于企业而 存在。
⑤ 合并后的利润包括购买方当年的全部利润及被购买方合 并后实现的利润。
④若换出股票的面值大于被并企业发行在外股票面值，其差 额应当按一定顺序冲销合并方所有者权益项目 -先冲销 “资本公积”科目的贷方余额 -不足部分冲销留存收益
⑤被合并方在合并日前形成的利润并入合并后报告主体的利 润。
（例1-4，8-10页）
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二、购买法(purchase method)
第三节 同一控制下企业合并的会计处理
《企业会计准则第20号——企业合并》第六条规定： “合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合 并日被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账 面价值与支付的合并对价账面价值(或发行股份面值总 额)的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的， 调整留存收益。”
控制 对子公司投资
共同 控制
重大 影响
对合营企业投资 对联营企业投资
重大影响以下
控股合并 吸收合并 新设合并
企业合 并按合 并后主 体的法 律形式
分类
非企业合并形 成的投资
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第二节 企业合并的会计处理方法概要
企业合并的会计处理方法主要有两种： – 权益集合法——两个或两个以上公司权益集合起来实 现的合并。 – 购买法——一个公司购买另一个公司股权、净资产实 现的合并；
购买法是按照被购买资产的公允市价确认购入企业的取 得成本，并在以后的持续经营中分摊各项资产成本的记 录企业合并业务的方法。
企业合并是一个主并企业通过购买方式取得被并企业净 资产或股权的一种市场交易行为，这一交易与企业直接 从外界购入资产没有本质区别，因此主并方应该对合并 购入的资产与承担的负债用与之交换的资产或权益的公 允价值来计量。
企业资源的联合，必然要求所有参与合并企业的帐面利润 的直接相加。
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权益集合法的会计处理要点
①合并的实质是参与合并各企业资产、负债的联合而不是购 买交易。
②被并企业的资产和负债按照原帐面价记录，不确认商誉。 ③合并方合并时的费用均计入当期费用
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– 参与合并的各方称为“合并方”、“被合并方”。
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参与合并各方在合并前、后均受同一方或相同多方的最 终控制，因此不属于企业间的交易，而只是对参与合并 各方的资产、负债进行重新组合；这种重组是在受到同 一控制的企业间进行而不是通过市场交易完成，因此同 一控制下的企业合并属于“事项”，而不属于“交易”。
பைடு நூலகம்
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第八条规定：“合并方为进行企业合并发生的各项直接 相关费用，包括为进行企业合并而支付的审计费用、评 估费用、法律服务费用等，应当于发生时计入当期损益。
为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、 佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金 额；企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等 费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲 减的，冲减留存收益。
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1.吸收合并
吸收合并（merger）, 或称兼并，是指合并方（或购买 方）通过企业合并取得被合并方（或被购买方）的全部 净资产，合并后注销被合并方（或被购买方）的法人资 格，被合并方（或被购买方）原持有的资产、负债在合 并后成为合并方（或购买方）的资产、负债。
采用权益集合法进行企业合并的会计处理，参与合并方 的利润直接相加成为合并后主体的利润，合并当期报告 的利润通常比购买法报告的利润多。
采用权益集合法合并中不确认被并资产的升值，所以合 并后需要负担的费用较低，合并后的若干会计期间报告 利润也比购买法报告的利润多。
（例1-5，11页）
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吸收合并的结果是：主并企业作为保留下来的单一经济 主体和法律主体处理其会计事务，接受参与合并的各个 企业的资产并承担其债务，而已解散的各被并企业的股 东则成为主并企业的股东。
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2.新设合并
新设合并（consolidation)，或称创立合并，是指两家或 两家以上企业合并组成一个新的企业，参与合并的原各 企业均不复存在的合并类型。
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第一章 企业合并会计
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第一节 企业合并的含义与分类
一、企业合并的含义
中国企业会计准则第20号《企业合并》（CAS No.20） 规定：企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业 合并形成一个报告主体的交易或事项。
国际会计准则理事会（IASB）发布的《国际财务报告准 则第3号——企业合并》（IFRS No.3）将企业合并定义 为：“将单独的主体或业务集合成为一个报告主体。”
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要点： （1）参与的“单独的企业”既是独立的法人主体，也是
独立的报告主体； （2）“合并形成一个报告主体”是指多个主体合并后应
该形成经济意义上的整体，而从法律意义上看，可能是 一个法人主体，也可能是多个法人主体。 （3）企业合并的性质是“交易或事项”， – 合并交易，采用公允价值计量合并业务 – 合并事项，采用账面价值计量合并业务
控股合并不是法律意义上的合并，控股企业和被控股企 业仍然分别为独立的法人，但前者对后者的财务和经营 决策的控制权决定了二者事实上是一个经济整体。
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两种企业合并分类之间的关系
吸收
会
同一控
不形成 合并
计
制下的
母子公
上 按合 企业合 按合 司关系
界 并前 定 后最 的 终控