上市公司执行新会计准则备忘录(第1至7号)

上市公司执行新会计准则备忘录（第1至7号）
特别提示：本备忘录不是对有关法律、法规、准则、规章和规则的补充解释，仅为上市公司做好新旧会计准则工作提供必要的参考。

“上市公司执行新会计准则协调小组”针对上市公司执行新准则过程中提出
的部分问题进行了研究，并对以下事项的会计处理原则形成结论性意见，请各上市公司、会计师事务所参照执行。

发文部门：深圳证券交易所
上市公司执行新会计准则备忘录第1号
一、上市公司跨年度发生的资产购买、出售、臵换交易时如何编制“新旧会计准则股东权益差异调节表”
如果上述交易根据现行企业会计准则和《企业会计制度》可以在2006年度予以确认，则公司应在2006年财务报表中反映上述交易，同时，公司还应根据136号文有关要求编制新旧会计准则股东权益差异调节表；反之，公司应在2007年度根据新会计准则确认上述交易并反映在公司2007年度财务报表中，同时，公司还应在2006年度财务报告“资产负债表日后事项”部分中详细披露相关交易事项的进展情况及其影响。

二、长期股权投资
对于部分派出机构提出的长期股权投资有关会计问题，会议确定如下事项：
（一）公司对全资子公司的长期股权投资应按照成本法在母公司个别报表中进行核算；
（二）上市公司在2006年度收购潜在控股股东所属子公司股权，潜在控股股东在2007年度完成过户，成为上市公司的控股股东，上市公司在首次执行日应将上述长期股权投资划分为《企业会计准则第38号－首次执行企业会计准则》第5条第（二）项中的“除上述（一）以外的其他采用权益法核算的长期股权投资”并按照其规定进行会计核算；
（三）公司在个别报表中对子公司长期股权投资应按照成本法进行核算，如果子公司发生大幅亏损，则表明该项长期股权投资出现了减值迹象；公司应在个别报表中对该项长期股权投资按照《企业会计准则第8 号—资产减值》的有关规定进行减值测试，如发生减值，公司应在个别报表中对该项长期股权投资计提资产减值准备；
（四）在长期股权投资核算过程中，如果公司无法取得联营企业、合营企业会计政策的详细资料，则公司与被投资单位之间的关系不能被认定为重大影响、共同控制，公司应对该项权益性投资重新进行分类并确定其核算方法。

（五）在首次执行日对长期股权投资（子公司）进行衔接处理
公司应将对子公司的长期股权投资下相关二级科目一并调整到长期股权投
资下的投资成本科目中；公司不应在个别报表中对该项长期股权投资按照成本法进行追溯调整；对于实施新会计准则后公司收到的子公司分来的以前年度红利，公司应设臵备查账簿，以到首次执行日为止子公司以前年度累计未分配利润为限，作为投资成本的收回，在个别报表中减少长期股权投资的投资成本；因此，即使子公司在首次执行日后分配红利（以前年度），公司个别报表亦无法体现利润，该事项对公司个别报表具有重大经济影响。

三、确定投资性房地产的公允价值
与国际财务报告准则相比，新会计准则确定投资性房地产公允价值的标准更为严格，新会计准则要求公司应从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计，不允许公司采用估值技术确定投资性房地产的公允价值，上述规定对部分A+H
公司可能造成财务报表差异。

四、在同一控制条件下如何编制合并财务报表
根据《企业会计准则第33号－合并财务报表》第17条的有关规定，母公
司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表的期初数。

公司在编制上述期初合并资产负债表时，应假设该项企业合并所产生的长期股权投资在对比期初至对比期末一直存在，相应调整期初合并资产负债表的有关权益项目。

五、所得税
（一）在可能获取税收优惠的情况下如何计算递延所得税负债（或资产）
新会计准则实施后，在公司未获取新的税收优惠政策之前，公司应按照《企业会计准则第18号－所得税》的有关规定计算暂时性差异，再按照目前的法定所得税率计算递延所得税负债（或资产）；在公司获取新的税收优惠政策后，公司可按照优惠税率计算递延所得税负债（或资产）。

（二）公允价值变动损益对所得税的影响
截至目前，国家税务总局尚未颁布相应的税务法规，在目前的征求意见稿中，公允价值变动损益不计入应纳税所得额。

按照资产负债表法计算所得税费用是公司根据企业会计准则及其应用指南
确定的会计核算方法，与税务部门是否认可无关。

六、现金流量表
对于公司在经济业务中收到或对外作为货款支付的银行承兑汇票，公司不应将其作为现金流量计入现金流量表。

七、金融资产减值准备
对于同时受银监会监管的金融类上市公司，公司应按照企业会计准则及其应用指南的有关规定计提金融资产减值准备；对于银监会的某些监管规定可能导致的金融资产减值准备差异，根据以往的监管经验，在一般情况下，公司会在财务报表的编制过程中对上述差异进行调整。

八、上市公司在新会计准则条件下如何进行财务信息披露
上市公司应按照中国证监会颁布的有关信息披露法规进行财务信息披露。

九、职工薪酬
（一）公司在实施新会计准则后是否计提应付福利费
根据《企业会计准则第9 号—职工薪酬》应用指南的有关规定，公司在执行新会计准则后不再计提应付福利费。

（二）对于以前年度的应付福利费余额在首次执行日如何进行会计处理
根据《企业会计准则第38 号—首次执行企业会计准则》应用指南的有关规定，首次执行日企业的职工福利费余额，应当全部转入应付职工薪酬（职工福利）。

首次执行日后第一个会计期间，按照《企业会计准则第9 号——职工薪酬》规定，根据企业实际情况和职工福利计划确认应付职工薪酬（职工福利），该项金额与原转入的应付职工薪酬（职工福利）之间的差额调整管理费用。

十、企业合并
（一）根据《企业会计准则第20号－企业合并》的有关规定，对于非同一控制条件下的企业合并（控股合并），被收购企业不能按照公允价值调整其账面价值。

（二）如何判断是否属于同一控制
根据会计部与财政部会计司协调会议精神，对同一控制条件下的企业合并的认定应把握从严控制原则，公司通常应将同一企业集团内部所进行的企业合并认定为同一控制条件下的企业合并；对于国家或地方国资委控制下的企业之间发生的企业合并，通常应按照个案实际情况进行认定。

上市公司执行新会计准则备忘录第2号
一、会计政策、会计估计变更，上市公司根据新会计准则的要求，制订或修改会计政策、做出或调整会计估计，以作为2007年会计核算的基础和依据，是否需要提交董事会审议通过，若需要，如何履行相关程序？
上市公司应根据新会计准则的要求，制订或修改会计政策、做出或调整会计估计，以作为2007年会计核算的基础和依据，上述调整对上市公司编制财务报表将产生重要影响。

因此，公司应当将上述变更作为单独议案提交公司董事会审议，并及时履行信息披露义务；上述议案提交董事会审议的时间最迟不得晚于董事会审议2007年第一季度季报的时间。

二、A+H，A+B公司如果对因会计政策变更所涉及的有关交易和事项（如持有至到期投资、借款费用等）进行追溯调整，以追溯调整后的结果作为首次执行日余额的，需要补充披露那些内容。

原同时按照国内会计准则及国际财务报告准则对外提供财务报告的B股、H 股等上市公司，首次执行日根据取得的相关信息、能够对因会计政策变更所涉及的有关交易和事项进行追溯调整的，如持有至到期投资、借款费用等，以追溯调整后的结果作为首次执行日的余额。

上述公司应同时增加如下披露事项：1、根据追溯调整内容在差异调节表中相应增加项目；2、对于增加的追溯调整项目，公司应在差异调节表提示和附注中披露差异调节项目、影响数、追溯调整依据等情况。

三、持有至到期投资，公司（假设不是B股或H股公司）原将一项债券投资（该项债券期限较长）在短期投资核算，收到的利息收入冲减投资成本。

2006年期末重分类时，拟划分为持有至到期投资，按38号准则应改按实际利率法在随后的会计期间采用摊余成本计量。

公司问，是否将2006年期末的该项债券的账面价值作为计算实际利率的基础，而非原先的购买价格？
在公司根据《企业会计准则第38号－首次执行企业会计准则》第14条的有关规定将债券投资划分至“持有至到期投资”的情况下，公司应当自首次执行日起改按实际利率法，在随后的会计期间内采用摊余成本对上述债券投资进行后续计量。

公司在后续计量过程中不应调整2007年1月1日债券投资（已划分至持有至到期投资）的期初数，而应以2007年1月1日原账面数为依据，计算该项金融资产的实际利率并按照摊余成本法进行后续计量。

四、投资性房地产，母公司租赁给子公司房屋，在母公司报表上按投资性房地产核算并拟按公允价值计量，在编制合并报表时，是仍按投资性房地产列示，还是调整为固定资产，并调整公允价值及其累积折旧金额？
母公司租赁给子公司房屋，公司在母公司个别报表中按投资性房地产核算并拟按公允价值计量，在编制合并报表时，公司应视该项房地产的实际情况而决定如何对其进行合并调整。

如果该项房地产全部租赁给子公司，则公司应将该项房地产由公允价值计量的投资性房地产调整为自用房地产，并相应调整公允价值变动损益和其他相关资产、负债项目。

如果母公司该项房地产的部分房屋租赁给子公司，其他房屋租赁给合并范围之外的公司，则公司应将对子公司租赁部分调整为自用房地产；如租赁给合并范围之外的公司的其他房屋可以单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值，公司可将其确认为投资性房地产并视其情况选择成本模式或公允价值模式进行后续计量。

五、递延所得税资产，公司根据38号准则冲销的股权投资差额“借方”余额，是否允许确认递延所得税资产？
公司按照《企业会计准则第38号－首次执行企业会计准则》第5条的有关规定对长期股权投资进行追溯调整后，应按照《企业会计准则第18号－所得税》的有关规定确定该项长期股权投资的计税基础，在暂时性差异为可抵扣暂时性差异且未来存在足够的应纳税所得额的情况下，公司可确认递延所得税资产。

六、对法定公益金进行衔接处理，公司在2006年报中将对法定公益金作调整，相关规则仅要求调入盈余公积，是调入法定盈余公积，还是任意盈余公积，还是公司可以选择处理？
根据财政部财企〔2006〕67号的有关规定－“从2006年1月1日起，按照《公司法》组建的企业根据《公司法》第167条进行利润分配，不再提取公益金；同时，为了保持企业间财务政策的一致性，国有企业以及其他企业一并停止实行公益金制度。

企业对2005年12月31日的公益金结余，转作盈余公积金管理使用。

”考虑到原《公司法》第177条对公司计提法定公积金和法定公益金所做出的强制性规定，公司应将2005年12月31日法定公益金的余额转入法定盈余公积。

七、土地增值税，国家税务总局于2007年1月下发了国税发[2006]187号《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》，根据上述通知，房地产企业以前年度完成销售的房地产项目即便完成收入确认、产权转移只要项目未予清算仍需补提土地增值税，涉及房地产业务的上市公司对上述事项应如何进行会计处理和信息披露？
涉及房地产业务的上市公司应在2006年度报告中将上述事项作为重大事项披露；同时，公司还应在2006年度财务报告的会计报表附注中以重大事项的形式对上述事项进行信息披露。

上述通知可能导致公司对以前年度房地产业务所涉及的土地增值税进行调整，因此，待国家税务总局明确具体政策或各省税务机关出台实施细则后，公司应当根据实际业务情况对照实施细则估算影响数，可以进行追溯调整。

上市公司执行新会计准则备忘录第3号
一、上市公司A在2005年进行同一控制条件下的企业合并，购买公司B的60%股权；公司A在2006年出售其持有公司B的20％股权，出售股权后公司B为公司A的联营企业，在首次执行日，公司A对上述长期股权投资如何进行衔接处理?
长期股权投资如何进行衔接处理应主要视该项长期股权投资在首次执行日的余额情况而确定。

在首次执行日，公司B为公司A的联营企业，因此，公司A可将上述长期股权投资视为《企业会计准则第38号－首次执行企业会计准则》第五条第（二）款规定的其他采用权益法核算的长期股权投资，并将对应的股权投资差额余额进行相应的衔接处理。

二、根据新企业会计准则及指南的有关规定，对于应付福利费在首次执行日余额，首先全部转入应付职工薪酬（职工福利），在首次执行日后第一个会计期间，可根据企业实际情况和职工福利计划确认应付职工薪酬（职工福利），该项金额与原转入的应付职工薪酬（职工福利）之间的差额调整管理费用，上述“首次执行日后第一个会计期间”是指首次执行的第一会计年度、第一季度、还是第一个月？
上述问题处理原则如下：
1、从会计准则角度考虑，对于上市公司，“首次执行日后第一个会计期间”指2007年度；
2、原则上公司应在编制2007年度财务报告时，根据公司实际情况和职工福利计划确认应付职工薪酬（职工福利），然后再将该项金额与原转入的应付职工薪酬（应付福利费在首次执行日余额）之间的差额调整2007年度管理费用；
3、由于历史原因，部分公司的应付福利费在首次执行日余额可能较大，由此导致上述会计处理对公司2007年度损益产生较大影响；对于上述情况，公司应在2007年一季度报告中及时对上述事项的背景、预计2007年可能发生的职工薪酬、应付福利费在首次执行日余额等情况做出相应的信息披露。

上市公司执行新会计准则备忘录第4号
一、上市公司向控股股东或重组方发行股票收购其持有的股权投资（假设为控股权），若交易时间与重组方成为公司控股股东的时间不足一年，是否可以将该交易判断为同一控制下的企业合并？
根据《企业会计准则第20号－企业合并》应用指南的有关规定，同一控制定义中的“控制并非暂时性”，是指参与合并的各方在合并前后较长的时间内受同一方或相同的多方最终控制。

较长的时间通常指1 年以上（含1年）。

因此，在重组方已实质上成为公司控股股东的情况下，根据实质重于形式的原则，上市公司向其发行新股以收购其持有的其他公司的股权投资（假设为控股
权），通常情况下，如有确凿证据表明重组方在一年内对上市公司仍存在控制关系，则可将上述交易认定为同一控制条件下的企业合并。

二、上市公司原按比例合并法合并其持股50％的合营企业，2006年期末资产负债表仍按比例合并法进行合并。

自2007年1月1日起，按新准则改按权益法核算，鉴于比例合并改为权益法不属于38号准则追溯调整事项，则2007年期初资产负债表是否需要剔除比例合并的影响？公司在编制2007年第一季度季报时，去年同期利润表是否需要剔除比例合并的影响？
上市公司原按比例合并法合并其持股50％的合营企业，2006年期末资产负债表仍按比例合并法进行合并。

自2007年1月1日起，根据新准则改按权益法核算，公司在2007年期初资产负债表中无需剔除比例合并的影响。

在公司编制2007年度定期报告时，公司应按照《公开发行证券的公司信息披露规范问答第7号—新旧会计准则过渡期间比较财务会计信息的编制和披露》的有关规定编制和披露比较财务会计信息；在附注中披露的可比会计信息，应剔除比例合并的影响。

三、上市公司对其持股50％的合营企业自2007年起改按权益法核算，假设自2007年4月1日起，公司取得对该合营企业的控制权（通过人事安排或章程修改），但未增减股权比例，拟改按成本法核算（母公司报表）并合并报表。

则公司是否自取得控制权之日或之月起合并利润表？期初资产负债表是否需要合并？
假设上述经济行为确实符合《企业会计准则第20号－企业合并》的有关规定，公司可认定上述经济行为是非同一控制条件下的企业合并（因合并前公司或其他股东均无法单独对上述合营企业实施控制），公司应按照《企业会计准则第33号－合并财务报表》的有关规定，自购买日起将子公司利润表纳入合并利润表；但无需重新编制期初合并资产负债表。

四、公司于2006年向社会公众公开发行可分离交易的可转换债券，上述可转换债券的基本条款如下：
可分离交易债券的每张面值为100元人民币，债券期限为6年，付息方式为每年付息一次，到期一次还本，最后一期利息随本金的兑付一起支付，票面利率为1.60%；
每张分离交易可转债的认购人可以同时获得公司派发的25份认股权证，认股权证持有人在权证存续期内拥有两次行权的机会，第一次有权在权证上市之日起第12个月的前十个交易日内行权，第二次有权在权证存续期最后十个交易日内行权，本次发行所附认股权证行权比例为1：1，即每一份认股权证代表1股公司发行的A股股票的认购权利。

1、公司在首次执行日对上述可分离交易的可转换公司债券是否需要进行分拆？
2、如果进行分拆，在新旧会计准则衔接时公司如何确定权益成份的价值？
3、在上述分拆过程中，折现率如何确定？
1、上市公司以发行可分离交易的可转换债券的方式、以远低于市场利率的价格，向可分离交易的债券购买方借入款项，其代价是向其赠送认购权证，根据实质重于形式的原则，上述可分离交易的可转换债券可被认定为公司一次同时发行两种金融工具，一种为债券、一种为认购权证；在新旧会计准则衔接时，公司应参照《企业会计准则第38号－首次执行企业会计准则》第十七条的要求进行分拆；
2、公司在首次执行日对上述两种金融工具进行分拆时，可考虑按照首次执行日的折现率计算债务成份，再将首次执行日上述项目的原账面余额减去债务成份而确定权益成份；
3、折现率可参考《企业会计准则第22号－金融工具确认和计量》的第五十三条的规定而确定，即公司可根据其他类似债务工具（即有类似的剩余期限、现金流量模式、标价币种、信用风险、担保和利率基础等）在首次执行日的市场利率确定折现率。

五、“上市公司执行新会计准则备忘录第2号”第一个问题要求上市公司根据新会计准则的要求，制订或修改会计政策、做出或调整会计估计，以作为2007年会计核算的基础和依据，上述调整对上市公司编制财务报表将产生重要影响。

但在操作过程中，上市公司对审议内容、审议方式和审议程序如何履行尚存在不同理解，现明确如下：
1、公司应将所有与旧会计准则不同的会计政策及会计估计提交董事会审议；
2、公司应将所有与旧会计准则不同的会计政策及会计估计作为一项议案提交董事会进行审议；
3、公司应根据《公司章程》的有关规定和公司实际情况决定是否将上述议案提交股东大会审
上市公司执行新会计准则备忘录第5号
一、投资性房地产
1、在存货中核算的“出租开发产品（房地产企业进行会计核算而使用的会计科目）”，即以出售为目的而暂时出租的开发产品，其目前状态是出租，应属于新准则第三条的“已出租的建筑物”，还是属于第四条的“作为存货的房地产”？
2、母公司无偿提供给子公司使用的房产，母公司与子公司未就房产使用达成过书面协议，也没有要求子公司交纳过租金，则该等房地产属于出租还是出借，这种情况下母公司应将其列报为投资性房地产还是固定资产？
3、以租赁为目的持有的房屋建筑物暂时未能出租、前次租赁期满而未找到下一租户期间不属于“已出租的建筑物”，应该如何处理，是否需将投资性房地产转换到固定资产或者存货核算？
（一）根据《企业会计准则第3 号—投资性房地产》及其应用指南，投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产，包括已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权、已出租的建筑物。

已出租的土地使用权和已出租的建筑物，是指以经营租赁方式出租的土地使用权和建筑物。

其中，用于出租的土地使用权是指企业通过出让或转让方式取得的土地使用权；用于出租的建筑物是指企业拥有产权的建筑物
作为房地产开发企业，对于销售状态不佳，按照能售则售、能租则租的态度暂时用于出租的房地产，公司的最终目的为通常为出售上述房地产，因此，公司通常应将其认定为存货；
对于房地产企业出于某些特殊考虑，而不打算在较长期间内出售其开发的房地产，而是准备将其对外进行出租，在上述情况下，公司应至少提供以下资料以证明其符合投资性房地产的初始确认条件：
1、提供上述房产或地产的产权证明，以证明其符合投资性房地产的定义；
2、公司董事会提供拟将上述房产和地产长期对外出租的书面材料；
3、提供上述房地产的长期租赁合同以证明上述房地产已确实对外出租；
（二）对于母公司无偿提供给子公司使用的房产，由于母公司无法从上述交易中赚取租金或资本增值，因此，母公司不应将上述房产在个别报表中认定为投资性房地产，而是将其作为固定资产进行会计核算。

（三）对于公司以租赁为目的而持有、但暂时未能对外出租的房屋建筑物，公司应主要按照其初始目的和实际业务情况而决定将其继续按照投资性房地产或将其转为固定资产进行会计核算，例如，在由于租赁期满而未及时找到下一租户期间，由于公司对该项房屋建筑物的主要目的仍是继续对外出租而获取租金，而不是将其转为自用，因此，在通常情况下，公司应将其继续按照投资性房地产而进行会计核算。

二、目前部分公司对内退人员、离退休人员各月仍承担了一定金额的工资及福利，根据新准则规定，上述承担的费用应视为辞退福利，根据38号准则规定：对于首次执行日存在的解除与职工的劳动关系计划，满足预计负债确认条件的，才予以追溯调整。

部分公司未来承担上述人员的累计的辞退福利金额可能较大，作追溯调整处理还是计入07年当期损益？
（一）公司应当根据现行法律、法规的有关要求或公司以往与其他各方签署的各项法律协议确定公司是否应当承担内退人员、或离退休人员的工资和福利；。