土地一级开发涉及的纳税处理

国有土地一级开发三种涉税难题

政府在收回国有土地使用权后，往往再通过招拍挂程序，把土地出让给有关企业，特别是房地产公司。在这个过程中，由于收回的国有土地使用权是生地，需要政府进行负责土地的拆迁和“七通一平”使二级开发商可以进场后迅速开发建设工作，可是政府又受到资金瓶颈问题，只能吸引投资者进行投资参与土地一级市场的拆迁整理工作，或者通过土地返款的形式将摘牌者交付的土地购买款中返还一部分土地出让金给土地摘牌者用于拆迁补偿和土地整理工作，或者让土地摘牌者向被收回土地的原土地使用者支付一定的土地补偿费用作为原土地使用者自行进行拆迁的费用和土地补偿的费用。在政府收回国有土地使用权过程中的以上经济行为中，涉及到以下三种税务处理难点。

土地摘牌企业受托拆迁的涉税处理

国家收回国有土地使用权后，进入土地储备中心，然后通过挂牌交易，摘牌企业获得政府一定的土地返还款，代替政府从事拆迁和土地整理工作。那么，摘牌企业获得政府给予的土地返还款该如何进行税务处理? (财税[2016]36号，附件：《销售服务、无形资产、不动产注释》第一条第(四)项建筑服务的规定，“其他建筑服务”，包括拆除建筑物或者构筑物、平整土地、园林绿化、建筑物平移、爆破、表面附着物(包括岩层、土层、沙层等)剥离和清理等工程作业。摘

牌企业代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费的行为属于“经纪代理服务”行为。财税[2016]36号附件2：《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第(四)项第4款规定：“经纪代理服务，以取得的全部价款和价外费用，扣除向委托方收取并代为支付的政府性基金或者行政事业性收费后的余额为销售额。向委托方收取的政府性基金或者行政事业性收费，不得开具增值税专用发票。”基于此规定，摘牌企业应以提供经纪代理服务取得的全部收入为销售额计算缴纳增值税。

案例1

某房地产开发企业通过招拍挂购入土地100亩，与国土部门签订的出让合同价格为10 000 万元，企业已缴纳10 000 万元。协议约定：在土地出让金入库后以财政支持的方式给予乙方补助30 00万元(含增值税)，用于该项目10 000平方土地及地上建筑物的拆迁费用支出。国土部门委托房地产开发公司进行建筑物拆除、平整土地并代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费。约定返还的3 000万中，用于拆迁费用1 000万元(含增值税)，用于动迁户补偿2 000万元。企业实际向动迁户支付补偿款1 500万元。请问，该企业应如何进行税务处理?

1涉税处理分析

(1)增值税的处理。本案例土地返还款3 000万的增值税处理如下：

①由于拆迁建筑劳务是清包工劳务，根据财税[2016]36号附件2：《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第(七)项的规定，一般纳税人以清包工方式提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。以清包工方式提供建筑服务，是指施工方不采购建筑工程所需的材料或只采购辅助材料，并收取人工费、管理费或者其他费用的建筑服务。基于此规定，房地产公司将拆迁建筑劳务外包给拆迁公司，拆迁公司提供建筑物拆除、平整土地劳务取得的收入1 000万元，应按建筑服务业，选择简易计税方法缴纳增值税29.1万元[1 000÷(1+3%)×3%]。并且拆迁公司向房地产公司开具3%的增值税专用发票。

②代理支付动迁补偿款不可以在计算增值税销售额时进行扣除，直接支付给被拆迁户的拆迁补偿款，由于被拆迁户收到的拆迁补偿款没有发生增值税义务，不需要向房地产公司开具发票，所以，房地产公司代国土部门向原土地使用权人支付拆迁补偿费不可以抵扣增值税。基于此分析，房地产公司缴纳增值税销项税113.21万元([2 000÷(1+6%)×6%] 。因此，房地产公司应缴纳增值税84.11万元(113.21—29.1)。(2)企业所得税的处理。土地返还款3 000万元的企业所得税处理如下：

①支付给拆迁公司提供建筑物拆除、平整土地劳务款970.9万元[1 000÷(1+3%)]，应从企业所得税前扣除。

②代理支付动迁补偿款差额1 500万元，应从企业所得税前扣除。

③房地产公司应计入企业所得税的应纳税所得额为359.3万元[3 000÷(1+6%)-970.9-1 500]。

(3)土地增值税。

根据《土地增值税暂行条例》第二条的规定，转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人。有偿转让房地产的行为。”本案例中，企业取得的土地返还款3 000万中，属于提供建筑物拆除、平整土地劳务取得的收入和代理服务取得的收入，不属于转让不动产收入，此收入不计算土地增值税清算收入。因此，企业取得的土地返还款3000万元不征收土地增值税。2会计处理

先期支付拆迁补偿款和进行拆迁时(单位：万元，下同)：借：其它业务成本1 500

其它业务成本———拆迁支出970.9

应交税费———应交增值税(进项税) 29.1

贷：现金或银行存款

2 500

土地出让金返还用于支付动迁户补偿款和拆迁费用时，企业应冲减往来和做其他业务收入处理。收到土地返还款，并代理支付动迁补偿款业务时：

借：银行存款2 000

贷：其它业务收入1 886.9

应交税费———应交增值税(销项税) 56.6

收到拆迁工程款时：

借：银行存款1 000

贷：其它业务收入943.4

应交税费———应交增值税(销项税)56.6

政府收回国有土地使用权而给予土地补偿款的涉税处理

实践中，政府收回国有土地使用权，经过招挂拍程序，摘牌企业向政府的土地储备中心交纳一定的土地出让金，办理土地使用权过户手续，同时，摘牌企业必须向被政府收回土地使用权的原土地使用者支付一定的土地补偿费用。对于该笔土地补偿费用，摘牌企业应如何进行税务处理?

1土地补偿款的增值税处理：免征增值税

财税[2016]36号附件3:《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第一条第(三十七)项规定：“土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归还给土地所有者，免增值税。”基于此政策规定，被政府收回土地使用权的原土地使用者收到摘牌企业支付一定的土地补偿费用免增值税。